Tomado de Wikipedia
La contabilidad de gestión o contabilidad directiva,
consiste en la utilización, análisis e interpretación de la información
obtenida de la contabilidad financiera de cara a la adopción de
decisiones a corto plazo en el seno de la organización. Es subjetiva y
orienta sus aplicaciones hacia aquellos sujetos que tienen poder de
decisión sobre la actividad de la empresa, mejora el procedimiento de toma de decisiones mediante el uso de los datos contables.
Está sujeta a escasos o nulos requisitos formales o legales dado
el marco restringido de su actuación, de ello que sea menos
estandarizada y objetiva pero útil para la empresa. Una de las partes
más importantes de la contabilidad de gestión es la contabilidad de
costes.
Puede hacer uso de herramientas como el coste de oportunidad,
costes del capital o la valoración del riesgo que son de utilidad a la
organización en la toma de decisiones. Además, con la aparición de las
modernas técnicas de gestión, ya sea de calidad
o en el aparato productivo, la contabilidad de gestión adquiere notable
relevancia. Básicamente centra su estudio a todos los procesos que
componen la cadena de valor de la empresa, otorgando una visión a corto, medio, y largo plazo.
Evolución histórica
Etapas
Según Sánchez Fernández de Valderrama(1988): el inicio y posterior evolución de esta rama de la disciplina contable se ha producido en función de los cambios en los objetivos y estructuras de las mismas empresas. 1Contabilidad interna
Continental AG Empresa Nova Bahia
El desarrollo y perfeccionamiento de los sistemas de costes se
pueden asociar a la historia del desarrollo de la revolución industrial…(Mallo Rodríguez ; 1988; página 68 del libro Contabilidad de costes y gestión).
Algunos autores como López Díaz y Menéndez Menéndez, Fernández
Pirla o Schneider, diferencian dos ámbitos en el seno de la empresa:
- Ámbito interno proceso económico de formación de costes en sentido estricto que se caracteriza porque el elemento subjetivo y discrecional juega en el mismo un papel fundamental.
- Ámbito externo circulación externa de la empresa que se caracteriza porque las magnitudes que lo integran vienen objetivamente determinadas por actos de compra y venta con expresión monetaria cierta o porque han sido anteriormente elaboradas en el ámbito interno.
La contabilidad interna, tiene como fin único, la de evaluar los procesos internos de la empresa.
Contabilidad de costes (S.XIX-XX)
centro administrativo
Forma de acumular y asignar costes históricos a unidades de
producto y a departamentos, principalmente para valorar inventarios y
determinar el beneficio (Horngren; 1982)
Johnson y Kaplan observaron que no compensaba recoger información
sobre costes de productos individuales, por lo que aparecieron nuevos
sistemas para recoger información agregada, como el sistema del Direct
Costing. Además es en esta época cuando se empieza a calcular el punto muerto o umbral de rentabilidad.
En esta época hay que destacar tres autores
Church
Para
determinar el coste de los productos se tenía que tener en cuenta: el
coste primordial, gastos indirectos de planta y proporción de los gastos
generales y de venta.
Church se centraba en ligar los gastos generales a los productos, por lo que Church dividía la fábrica en centros para poder cargar de manera más fácil los gastos de los centros a cada producto.
Clark
Identificó diferentes tipos de costes:
- Costes directos e indirectos
- Costes diferenciales e incurridos
Identificó diez funciones básicas que desempeña la contabilidad de Costes:
- Ayudar a determinar el precio normal o satisfactorio de los productos vendidos.
- Ayudar a fijar un límite mínimo para disminuciones de precio.
- Determinar qué productos son más beneficiosos y cuáles no lo son.
- Controlar el inventario.
- Fijar un valor para el inventario.
- Comprobar la eficiencia de los distintos procesos.
- Comprobar la eficiencia de los distintos departamentos.
- Detectar pérdidas, derroches y robos.
- Separar el coste de la inactividad del coste de producir bienes.
- Relacionarse con las cuentas financieras.
Vatter
Diferencia
entre costes fijos (la incurrencia de estos costes es externa a la
producción dada en un determidado periodo) y variables (se ven afectados
por la variación del volumen de producción).
Considera que es mejor obtener datos rápidos e incompletos para
los directivos, que darles información completa, pero demasiado tarde
para que ésta pueda afectar a sus decisiones.
Distingue entre la información que está destinada a usuarios internos de los externos.
Contabilidad analítica de la explotación
Fábricación de Camisetas
Técnica de análisis de cargas y de ingresos de la empresa, que
tiene por objeto la valoración de los bienes producidos y vendidos y el
control de las condiciones internas de explotación (Rapin y Poli)
Los objetivos según López Díaz y Menéndez Menéndez son:
- Conocer los costes de las diferentes funciones de la empresa.
- Determinar bases de evaluación.
- Explicar Resultado de comparación coste-precio de venta.
- Establecer previsiones de cargar y productos de explotación.
- Constatar la realización y explicar desviaciones.
Contabilidad de gestión (1980-Actual)
fabricación en taller
La contabilidad de Gestión hace referencia al análisis económico
orientado a facilitar la toma de decisiones por la gerencia y pretende
destacar la interrelación existente entre el sistema de información
interno y el proceso de toma de decisiones de la empresa.2
Va más allá de la contabilidad de costes o analítica ya que integra
materiales diversos de la teoría de la organización, las ciencias del
comportamiento, de la teoría de la información…
Se puede decir que la contabilidad de gestión es la evolución tanto
cualitativa como cuantitativa de la contabilidad de costes (Ripoll
Feliu)
Objetivos de la contabilidad de gestión
- La Contabilidad de Gestión debe tratar las funciones de planificación de los gerentes, lo que supone:
- La identificación de tareas.
- Planificación de los flujos de recursos óptimos y su medición.
- Problemas de organización que incluye:
- Adecuación entre la estructura de la firma y las tareas.
- Instalación y mantenimiento de un sistema de información y comunicación efectiva.
- Medición de los recursos existentes, descubrimiento de la ejecución excepcional e identificación de los factores causantes de dichas excepciones.
- Función del control de gestión, que incluye:
- Determinar las características de las áreas de ejecución apropiadas que son significativas en términos de las tareas.
- Contribuir a motivar las realizaciones individuales deseables mediante una comunicación realista de la información respecto de las tareas.
- Sistemas operativos de gestión, por función, producto, proyecto, y otra segmentación de las operaciones, lo que supone:
- Medición de los factores en términos de costes relevantes y los ingresos o medidas estadísticas de la producción.
- Comunicación de los datos apropiados, de carácter fundamentalmente económico, al personal clave, y de forma oportuna.
Producción conjunta
Concepto
Los procesos productivos pueden ser simples o múltiples:
- Procesos productivos simples: son aquellos cuyo objeto es elaborar un solo producto.
- Procesos productivos múltiples: son aquellos a través de los cuales se obtienen simultáneamente varios productos diferentes.
A veces ocurre en determinados procesos que la elaboración de un
producto origina la de los demás (ejemplo: sectores como la minería,
químicos, refinerías de petróleo, explotaciones forestales,
ganaderas...). En estos casos el proceso de producción múltiple se
denomina también de producción conjunta.
Se puede definir la producción conjunta como el
proceso en el que se obtiene necesariamente varias clases de productos
como consecuencia de las condiciones técnicas del proceso de producción y
sin que sea posible eliminar voluntariamente la obtención de una
multiplicidad de productos.
Los productos obtenidos en la producción conjunta se denominan productos conjuntos o coproductos. En los procesos de producción conjunta existen 2 clases de costes:
- Unos costes comunes o conjuntos ocasionados en la fase del proceso común a los diferentes productos.
- Unos costes autónomos o específicos correspondientes a la fase del proceso específica de cada uno de los distintos productos.
La clasificación de los costes en conjuntos y autónomos está dividida o separada por el denominado punto de separación (split off point) que establece por una parte cuales son los costes conjuntos a los productos y los costes autónomos o específicos de cada uno de los productos.
Subproductos
subproductos
Los subproductos son productos conjuntos que como consecuencia
de sus características económicas (escasa apreciación por el mercado y
escasa importancia relativa en la realización del proceso de producción
conjunta) no constituyen el objeto de producción perseguido por la
empresa, por lo que en la elaboración y presentación de la información
contable sobre la actividad económica de la empresa suelen presentarse
como datos de carácter secundario.
A veces el coste que supone el subproducto a al coste del
producto principal; en otro caso se tiene que contabilizar con un
proceso.
La asignación de costes
CI
La asignación de los costes autónomos o específicos devengados
a partir del punto de separación, no presenta ninguna duda, ya que son
directamente identificables con los diferentes productos.
No lo son en cambio los costes conjuntos por lo que es
preciso determinar el valor de los factores que se han empleado para
elaborar cada producto. Existen una serie de métodos para asignar los
costes a los productos conjuntos; estos métodos son:
- Método de utilización o uso. Consiste en la asignación de los costes tomando como referencia una unidad física de medida como el peso de los productos, número de unidades producidas, etc.
- Método de la capacidad de absorción. Consiste en asignar los costes conjuntos a los productos en función de su valor de realización en el mercado: obteniendo un valor k que se denomina "valor de la constante de proporcionalidad" que se multiplica por los distintos precios de realización en el mercado (precios de venta) para determinar el coste de ventas.
Se utiliza este último método en los casos en que la apreciación por
el mercado (precio de venta) de los coproductos, sea muy diferente.
Los costes conjuntos en la toma de decisiones
Ninguno de los métodos de asignación de costes conjuntos
aporta valoraciones de los productos que puedan ser tenidas en cuenta
para decidir si interesa seguir la fabricación después del punto de
separación o si, por el contrario, es más conveniente vender los
productos en ese punto, imponiendo que exista mercado para ello.
Tampoco las asignaciones de costes conjuntos apuntan valores de los productos que puedan tomarse como referencia para fijar precios, pues:
- Si se aplica el método en función de medidas físicas, no existe una base objetiva para relacionar el coste asignado con el valor de venta del producto.
- Si se aplica el método en función del precio de venta (valor de mercado), el precio de venta en este caso es un dato necesario antes de conocer el coste asignado a los productos, luego no cabe plantearse un cálculo en función de él.
Por lo tanto puede decirse que con respecto a las decisiones sobre
continuar o no la fabricación a partir del punto de separación:
- Los costes conjuntos son irrelevantes porque en el punto de separación son costes inevitables.
- lo que importa para tomar la decisión de continuar o no un proceso productivo es si los costes adicionales son mayores o no que los ingresos adicionales.
Es decir, hay que comparar el 'valor de venta en el punto de separación' con 'el valor de venta al final del proceso productivo adicional', la diferencia entre ambos es el ingreso adicional que en caso de ser mayor que los costes adicionales indicará la conveniencia de realizar el proceso.
Esto no quiere decir que el producto en su conjunto tenga
beneficios pero si es seguro que el proceso adicional los tiene, lo cual
es suficiente para decidir que se lleve a cabo.
Modelo de costes de oportunidad
Consideraciones previas
La
decisión de invertir capital en una determinada actividad supone
renunciar a invertirlo en otra; el coste que asumimos por tener la
oportunidad de invertir en otra alternativa y no hacerlo, es lo que
denominamos coste de oportunidad de la inversión o coste de los recursos financieros.
Otro coste de oportunidad está formado por la oportunidad
que pierde el empresario de ganar su sueldo en otra empresa por realizar
una actividad similar a la que desarrolla en su propia empresa. Es
decir, si un empresario individual, aporta además de su capital, su
trabajo pero no tiene asignado ningún salario, está incurriendo en un
coste de oportunidad cuyo valor es el sueldo que percibiría en cualquier
otra empresa por realizar esa actividad.
El coste de oportunidad es un elemento importante a tener
en cuenta ya que si no incluimos los costes de oportunidad en el cálculo
del beneficio, el significado de éste estaría incompleto. La
incorporación de los costes de oportunidad complementa al ya
explicado anteriormente modelo de costes históricos, y permite conocer
el beneficio en un sentido económico más profundo una vez remunerados
todos y cada uno de los factores de producción así como al empresario.
Teniendo en consideración el modelo de costes de oportunidad en la Contabilidad Analítica aparecen dos clases de resultados:
- a) En sentido estricto, antes de incorporar los costes de oportunidad.
- b) En sentido económico, después de incorporar los costes de oportunidad.
El primero reflejará el excedente después de remunerar los factores
productivos pero sin tener en cuenta de que en la empresa se destinan
unos recursos financieros y un empresario a una actividad y no a otra;
el segundo el excedente una vez remunerados todos los factores
productivos incluyendo los recursos financieros y al empresario.
Cálculo del coste de oportunidad
Para calcular el coste de oportunidad se deben seguir los siguientes pasos:
Determinación de las fuentes financieras sobre las que se calcularán el coste de los recursos
La empresa emplea para sus inversiones dos tipos de financiación: ajena y propia. La financiación ajena
está formada por todos aquellos recursos que la empresa adquiere en el
exterior y tiene la obligación de devolver en un plazo de tiempo:
exigible a corto plazo y exigible a largo plazo. La financiación propia
está formada por los recursos que la empresa ha generado y no ha
repartido (reservas) y por los recursos recibidos pero que no tiene que
devolver (aportaciones de los socios). El total del pasivo y neto
patrimonial permiten financiar la totalidad del activo.
Definición de la tasa de coste media ponderada de los recursos financieros
Una
vez determinados los recursos financieros, será necesario definir una
tasa de interés a aplicar sobre las mismas y así obtener un coste total.
Así por la utilización en nuestras inversiones de fuentes financieras
ajenas (préstamos, empréstitos…) la empresa tiene que pagar unos
intereses que le suponen un coste, así si una empresa tiene un pasivo
exigible compuesto por un préstamo de 100 u.m. (unidades monetarias) al
18% anual y un empréstito de 300 unidades monetarias con un interés del
14% anual, la tasa de coste media ponderada de los recursos financieros ajenos, denotada como ka, y que es un coste explícito será:
-
-
- Ka = 100 x 18% + 300 x 14% / 100 + 300 = 15%
-
Con relación a los recursos propios no tienen un coste explícito y
dependen de cada empresario y de sus inversiones alternativas, si el
capital propio de 800 unidades monetarias se decide invertir en títulos
de renta fija (obligaciones) con una rentabilidad del 12%, la tasa de coste media ponderada de los recursos financieros propios que denominaremos kp, es del 12% y es un coste implícito.
Considerando lo anterior se puede obtener la tasa de coste media ponderada de los recursos financieros (propios y ajenos) que denominamos C que será:
-
-
- C = Ka x Recursos Ajenos + Kp x Recursos propios / RA + RP
-
En nuestro ejemplo sería:
-
-
- C = 15% x 400 + 12% x 800 / 400 + 800 = 13%
-
Imputar la tasa de coste de los recursos financieros a los factores fijos y circulantes para obtener el coste de oportunidad de los recursos financieros
Una vez obtenida C habrá que imputarla a los
distintos factores que han participado en el proceso productivo, para
ello habrá que distinguir entre factores circulantes y factores fijos.
Los factores circulantes (K) son los que mantienen un
comportamiento cíclico, es decir, se van renovando a lo largo del año y
requieren inversiones a corto plazo (materias primas, mano de obra,
suministros, alquileres…)
Los factores fijos (F) son los que permanecen en la
empresa por un período superior a un año, exigiendo por tanto
inversiones a largo plazo (en general el coste de las amortizaciones del
inmovilizado).
Una vez definidos los factores circulantes y los fijos, se puede determinar la tasa de coste a imputar a los factores circulantes = C/n donde n es el número de días anuales de trabajo dividido por el período medio de maduración de la empresa.
Como número de días anuales de trabajo se pueden considerar los
efectivamente trabajados o el número de días que comprende el período
contable y no sólo los trabajados.
La tasa de coste a imputar a los factores fijos, en este
caso son inversiones de más de un período y el número de rotaciones que
sufre cada año los factores del fijo, en este caso el inmovilizado =
1/m, donde m es la duración media del inmovilizado en años =
inmovilizado / cuota anual de amortización. Según esto la tasa C a
imputar a los factores fijos estará expresada:
-
-
- C/1/m = C x m
-
-
-
- C0 = C/n x K + C x m x F
-
Cálculo del coste total de oportunidad
El coste de oportunidad total estará formado por el coste de oportunidad de los recursos financieros calculado anteriormente y el coste de oportunidad del sueldo del empresario, para calcular este último se toma como referencia la remuneración que perciben en el mercado de profesionales de la dirección las personas que realizan una función análoga a la del empresario en cuestión.Imputación del coste a los centros, productos y resultados
Conocido el importe al que asciende el coste se procederá a su registro contable e imputación a los distintos centros que tenga la empresa. Cada centro recibirá costes de oportunidad en función de su empleo de factores fijos y circulantes en proporción a los costes correspondientes que haya ocasionado, posteriormente los suplementos por costes de oportunidad de los centros serán trasladados a los productos y resultados del período. Para aplicar el modelo de costes de oportunidad se realizarán tres cuadros:| Centros | Aprovisionamiento | Transformación | Comercial | TOTAL |
|---|---|---|---|---|
| Coste factores circulantes | 150251254 | poca | zapato dama | 256.589 |
| Coste factores fijos | 458699321 | demasiada | zapato caballero | 953.682 |
| TOTAL | Texto de celda | 1'210.271 |
| Centros | Aprovisionamiento | Transformación | Comercial | TOTAL |
|---|---|---|---|---|
| Coste oportunidad factores circulantes | ||||
| Coste oportunidad factores fijos | ||||
| Coste oportunidad sueldo del empresario | ||||
| Suplemento coste oportunidad |
| Producto | Producto A | Producto B | Producto C | Producto D |
|---|---|---|---|---|
| Suplemento coste de aprovisionamiento | ||||
| Suplemento coste transformación | ||||
| Suplemento coste del producto |
- PASO 6. Proceso contable
Para completar el modelo de costes de oportunidad se refleja
seguidamente el proceso de contabilización con la finalidad de obtener
el resultado en sentido económico, una vez que la empresa ha realizado
todas las anotaciones del modelo de costes históricos. Pasos:
a) Registro de los costes de oportunidad calculados.
b) Imputación a los centros de coste de los costes de oportunidad.
c) Imputación de los costes de oportunidad a los productos.
d) Registro del importe del margen industrial calculado en el proceso general.
e) Deducción de los suplementos por costes de oportunidad calculados de los productos y trabajos.
f) Cancelación del margen industrial en sentido económico por su
importe, abonando la cuenta de margen comercial en sentido económico.
g) Deducción de los costes del centro comercial y del suplemento calculado por costes de oportunidad comerciales.
h) Cancelación del margen comercial en sentido económico por su
importe, registrando los costes de los centros de administración,
subactividad, y los suplementos de costes de oportunidad calculados para
dichos centros, obteniendo el resultado económico de la actividad.
i) Asiento de cierre. Traslado del resultado económico de la actividad a la cuenta de control.
Direct Costing
Concepto
Es la National Association of Cost Accountants
quién da a conocer los primeros estudios sobre el Direct Costing en
1953. Este nuevo método consiste principalmente separar Costes Fijos de
Costes Variables ya que solo estos últimos deben incorporarse a la
producción conformando así el coste del producto, los Costes Fijos deben
ser absorbidos por los resultados del periodo en el que inciden.
El Direct Costing se considera una extensión del Umbral de rentabilidad
y una alternativa al Full-Costing.
Uno de los autores más señalados es Wright 1962, según su teoría el
Direct-Costing es un sistema contable que separa los gastos que varían
con el volumen de los que no varían. En las empresas transformadoras
esto significa que se cargarán a los inventarios tan solo los costes de
producción directos para su posterior comparación con los ingresos, lo
que permitirá determinar el margen obtenido. Los gastos del periodo se
cargarán directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias del periodo en
que tuvieron lugar los desembolsos.
El modelo del Direct Costing tuvo más eco en los países anglosajones, en
cambio en los países del área continental europea se decantaron por el
método de las secciones quizá por la influencia del plan de cuentas
alemán de 1937 y el plan francés de 1957.
En definitiva el Direct Costing intenta atribuir como costes de un
producto exclusivamente los costes variables ocasionados por él. Por lo
tanto en este modelo el precio de coste de un producto será:
PRECIO DE COSTE DE UN PRODUCTO= SUMA DE COSTES VARIABLES TOTALES DEL PRODUCTO/NÚMERO DE UNIDADES PRODUCIDAS
Dentro de los costes variables que hemos incorporado en esta
fórmula habrá que distinguiir entre los ocasionados como consecuencia
del proceso de aprovisionamiento y transformación (costes industriales) y
aquellos consecuencia de la comercialización o venta de los productos
(costes comerciales), así podemos obtener las siguientes relaciones:
MARGEN INDUSTRIAL= INGRESOS POR VENTAS - COSTES VARIABLES INDUSTRIALES DE LAS VENTAS
MARGEN COMERCIAL= MARGEN INDUSTRIAL - COSTES VARIABLES DE COMERCIALIZACIÓN
BENEFICIO O PÉRDIDA= MARGEN COMERCIAL - COSTES FIJOS DEL PERIODO
Ventajas e inconvenientes
Las
principales ventajas que presenta el Direct Costing es que facilita el
estudio de la relación entre los costes, volúmenes de fabricación,
ventas y beneficios de un periodo, evita la arbitrariedad en la que
muchas veces se incurre al intentar distribuir los Costes Fijos entre
los productos fabricados en un periodo ya que determina los costes de
los productos por la suma de los costes variables incurridos para su
fabricación. Otro aspecto favorable es que tiene una aplicación
sencilla.
Entre los inconvenientes de este modelo destaca la dificultad que pueden
encontrar las empresas para su aplicación es que puede ser difícil
determinar que costes son fijos y cuales variables, teniendo que
recurrir a métodos para separar dichos costes, los principales métodos
son: el método gráfico, el método de los puntos extremos y el método de
los mínimos cuadrados.
Proceso contable
Según
lo expuesto habrá que tener en cuenta dos aspectos importantes al
aplicar el Direct Costing. El precio de coste de los productos viene
dado por la suma de costes variables en los que se incurre para su
obtención y los resultados se calculan siguiendo un procedimiento
distinto al de imputación racional.
Para calcular el coste de los productos se tendrán que seguir los siguientes pasos:
- Reflejo de las existencias iniciales, valoradas según costes variables.
- Reflejo de los costes del periodo, tanto externos como internos ya sean fijos o variables.
- Reclasificación de los costes externos e internos en fijos y variables.
- Afectación e imputación de los costes de centros de aprovisionamiento y transformación a los productos.
- Registro en inventario de los productos del periodo, valorado según coste variable de aprovisionamiento y transformación.
- Obtención del margen comercial o resultado bruto, por diferencia entre el margen industrial y los costes variables comerciales.
- Obtención del margen semibruto o resultado de la contabilidad analítica de la actividad, por diferencia entre el margen comercial y los costes fijos directos.
- Obtención del margen neto o resultado de la contabilidad analítica del periodo, por diferencia entre el margen semibruto y los costes fijos indirectos.
- Asientos de cierre.
