NORMAS
INTERNACIONALES DE AUDITORIA
Interpretando
el movimiento y transformación de las Normas Internacionales de Auditoría
(NIAs).
El Marco de referencia internacional para trabajos para atestiguar entró
en vigencia para aquellos trabajos después de enero de 2005 y dejó para la
historia la NIA 100 “Trabajos para atestiguar y la NIA 120 Marco conceptual
Normas internacionales de Auditoria derogadas en el 2004; precisamente cuando
son reemplazadas por las NORMAS INTERNACIONALES DE TRABAJOS PARA ATESTIGUAR
(ASEGURAMIENTO) (NITA – ISAE) en especial la NITA 3000 Trabajos para atestiguar
distintos de auditorías o revisiones de información financiera histórica.” Que
aplica para todos los trabajos para atestiguar.
Con estas decisiones se estrena el PROYECTO CLARIDAD definido como “muy ambicioso y necesario para facilitar el estudio, la comprensión y la aplicación de las NIA”. Son treinta y seis normas incluyendo la ISQC 1 (siglas en inglés de la Norma Internacional de Control de Calidad).
En esta edición hemos hecho un esfuerzo porque nuestros seguidores entre los cuales se cuentan estudiantes, profesionales, investigadores, stakeholders, etc, disfruten de un compendio de normas entre las que se distinguen las NIA que solo tuvieron un cambio de redacción, aquellas que fueron redactadas nuevamente y revisadas en su contenido con cambios sustanciales y, por último, las NIA nuevas. Asimismo y debido a que aún no han sido traducidas, al relacionarlas en bloque, destacamos aquellas que aún se mantienen vigentes y traducidas, las que se mantienen en su versión original (inglés) y las bases para las conclusiones (inglés). El link les llevará hasta la norma la cual puede ser descargada de acuerdo al interés y a la intención de quien nos lee.
La intención de la presente entrega, es seguir profundizando en los cambios que tenemos frente a nosotros, lo cual conlleva a no desmayar en nuestras inquietudes por seguir avanzando en conocimientos, en preparación, ya que segundo a segundo, se genera un nuevo pensamiento que fortalece a nuestra profesión. Siempre hay tiempo para reflexionar, aprender, para mejorar y para afrontar los escollos. Si no conocemos o no mejoramos la esencia de nuestra existencia profesional el camino que nos hemos trazado no lleva a buena senda.
Para el Proyecto Claridad fueron 18 meses trabajando en la revisión integral de todas las NIAs y de la ISQC con el propósito de mejorarlas. Tal logro, sacrificio y esfuerzo merece que como auditores nos avoquemos a la actualización ya que han sido diseñadas para “mejorar el entendimiento e implementación de las mismas, y para facilitar su traducción”. Las normas aclaradas, tendrán vigencia para auditorías de estados financieros de ejercicios que comiencen el o después del 15 de diciembre de 2009.
A manera de comprensión para quienes nos leen, ofrecemos la norma vigente en español para el momento en que se da la revisión y la versión original (en inglés) a la espera de la traducción oficial.
En forma particular invito a mis colegas a que aprovechemos para bailar joropo bien zapateado, mientras se deciden si adoptamos o adaptamos las NIC-NIIF; NIIF PARA PyMEs; SIC; CINIIF; NIAs; las NICSP; los SEPCs; los US GAAP; con las NORMAS INTERNACIONALES DE EDUCACION CONTABLE; con las DECLARACIONES DE PRACTICAS INTERNACIONALES DE EDUCACION; las DPC, los BA VEN NIF; las PT; las DNA; con los estándares que cada país hermano, vecino y amigo adapte y adopte para que podamos comparar y esperar el tsunami contable que tenemos de cara al proceso globalizador y que definirá lo tan capaces de gritar con orgullo que somos Contadores Públicos. Caso contrario, otras cosas pueden estar esperando para ocupar nuestra atención.
En orden encontraremos:
Con estas decisiones se estrena el PROYECTO CLARIDAD definido como “muy ambicioso y necesario para facilitar el estudio, la comprensión y la aplicación de las NIA”. Son treinta y seis normas incluyendo la ISQC 1 (siglas en inglés de la Norma Internacional de Control de Calidad).
En esta edición hemos hecho un esfuerzo porque nuestros seguidores entre los cuales se cuentan estudiantes, profesionales, investigadores, stakeholders, etc, disfruten de un compendio de normas entre las que se distinguen las NIA que solo tuvieron un cambio de redacción, aquellas que fueron redactadas nuevamente y revisadas en su contenido con cambios sustanciales y, por último, las NIA nuevas. Asimismo y debido a que aún no han sido traducidas, al relacionarlas en bloque, destacamos aquellas que aún se mantienen vigentes y traducidas, las que se mantienen en su versión original (inglés) y las bases para las conclusiones (inglés). El link les llevará hasta la norma la cual puede ser descargada de acuerdo al interés y a la intención de quien nos lee.
La intención de la presente entrega, es seguir profundizando en los cambios que tenemos frente a nosotros, lo cual conlleva a no desmayar en nuestras inquietudes por seguir avanzando en conocimientos, en preparación, ya que segundo a segundo, se genera un nuevo pensamiento que fortalece a nuestra profesión. Siempre hay tiempo para reflexionar, aprender, para mejorar y para afrontar los escollos. Si no conocemos o no mejoramos la esencia de nuestra existencia profesional el camino que nos hemos trazado no lleva a buena senda.
Para el Proyecto Claridad fueron 18 meses trabajando en la revisión integral de todas las NIAs y de la ISQC con el propósito de mejorarlas. Tal logro, sacrificio y esfuerzo merece que como auditores nos avoquemos a la actualización ya que han sido diseñadas para “mejorar el entendimiento e implementación de las mismas, y para facilitar su traducción”. Las normas aclaradas, tendrán vigencia para auditorías de estados financieros de ejercicios que comiencen el o después del 15 de diciembre de 2009.
A manera de comprensión para quienes nos leen, ofrecemos la norma vigente en español para el momento en que se da la revisión y la versión original (en inglés) a la espera de la traducción oficial.
En forma particular invito a mis colegas a que aprovechemos para bailar joropo bien zapateado, mientras se deciden si adoptamos o adaptamos las NIC-NIIF; NIIF PARA PyMEs; SIC; CINIIF; NIAs; las NICSP; los SEPCs; los US GAAP; con las NORMAS INTERNACIONALES DE EDUCACION CONTABLE; con las DECLARACIONES DE PRACTICAS INTERNACIONALES DE EDUCACION; las DPC, los BA VEN NIF; las PT; las DNA; con los estándares que cada país hermano, vecino y amigo adapte y adopte para que podamos comparar y esperar el tsunami contable que tenemos de cara al proceso globalizador y que definirá lo tan capaces de gritar con orgullo que somos Contadores Públicos. Caso contrario, otras cosas pueden estar esperando para ocupar nuestra atención.
En orden encontraremos:
NIA 200 (Revisada y reformulada), Objetivos globales del auditor independiente y desarrollo de una auditoría de acuerdo a las Normas Internacionales de Auditoría.
Esta Norma Internacional de Auditoría establece las responsabilidades globales del auditor cuando desarrolla una auditoría de estados financieros de acuerdo a las mismas. Concretamente, establece los objetivos generales del auditor y explica la naturaleza y alcance de una auditoría diseñada para permitir al auditor alcanzar dichos objetivos.
También expone el alcance, la autoridad y la estructura de las Normas Internacionales de Auditoría e incluye los requisitos para establecer las responsabilidades generales del auditor en cualquier auditoría, incluida la obligación de cumplir con las Normas.
NIA 200 Objetivo y Principios generales que gobiernan una auditoría de estados financieros. En vigor para auditorías de estados financieros por los periodos que comiencen en, o después del 15 de diciembre de 2005.
NIA 200 Objetivos generales del auditor independiente y la conducción de una auditoría de acuerdo con NIA. Versión en Inglés efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 200 Bases para las conclusiones (Versión en Inglés)
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NIA 210 TÉRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORÍA El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría es establecer normas y dar lineamientos sobre:
(a) el acuerdo de los términos del trabajo con el cliente; y
(b) la respuesta del auditor a una petición de un cliente para cambiar los términos de un trabajo por otro que brinda un nivel más bajo de certeza.
El auditor y el cliente deberán acordar los términos del trabajo. Los términos acordados con el cliente necesitarían ser consignados en una carta compromiso de auditoría u otra forma apropiada de contrato.
Esta Norma Internacional de Auditoría pretende ayudar al auditor en la preparación de cartas compromisos relativos a auditorías de estados financieros, Los lineamientos son también aplicables a servicios relacionados. Cuando se ha de prestar otros servicios como servicios de asesoría sobre impuestos, contabilidad, o administración, puede ser apropiado emitir cartas por separado.
En algunos países, el objetivo y alcance de una auditoría y las obligaciones del auditor son establecidas por la ley. Aún en esas situaciones el auditor puede todavía encontrar que las cartas compromiso son informativas para sus clientes.
NIA 210 Términos de los trabajos de Auditoría. Entra en vigor para auditorias de estados financieros por periodos que comiencen en o después del 15 de diciembre de 2004.
NIA 210 Acuerdo en las condiciones de los compromisos de auditoría. (Versión en Inglés). efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 210 Bases para las conclusiones (Versión en Inglés)
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NIA 220 – Control de Calidad para el trabajo de auditoría. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre el control de calidad:
a. Políticas y procedimientos de una firma de auditoría respecto del trabajo de auditoría en general; y
b. Procedimientos respecto del trabajo delegado a auxiliares en una auditoría particular.
Las políticas y procedimientos de control de calidad deberán implementarse tanto al nivel de la firma de auditoría como en las auditorías en particular.
En esta NIA los siguientes términos tienen el significado que se les atribuye enseguida:
a. "El auditor" significa la persona con la responsabilidad final por la auditoría;
b. "Firma de auditoría" significa ya sea los socios de una firma que proporciona servicios de auditoría o un practicante único que proporciona servicios de auditoría, según sea apropiado;
c. "Personal" significa todos los socios y personal profesional involucrado en la práctica de auditoría de la firma; y
d. "Auxiliares" significa personal involucrado en una auditoría particular, distintos del auditor.
NIA 220 – Control de Calidad para Auditorías de Información financiera histórica. En vigor para auditorías de información financiera histórica por los periodos que comiencen en, o después del, 15 de junio de 2005.
NIA 220 – Control de Calidad para una auditoría financiera histórica (Versión en Inglés). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 220 – Bases para las conclusiones (Versión en Inglés)
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NIA 230. Documentación del trabajo (papeles de trabajo)
La NIA 230 expresa que el auditor debe documentar las materias que son importantes en la provisión de elementos de juicio para respaldar tanto la opinión del auditor como el debido cumplimiento de las normas de auditoría. Los papeles de trabajo pueden estar en la forma de papeles propiamente dichos, películas, medios electrónicos u otro tipo de almacenamiento de datos.
La norma que se comenta trata sobre la forma y contenido de los papeles de trabajo; su confidencialidad; la custodia segura de tales papeles; la retención de ellos por parte del auditor y, finalmente, la propiedad de los papeles reconocida al auditor.
NIA 230 Documentación de Auditoría. En vigor para auditorías de información financiera por periodos que comiencen en, o después del, 15 de junio de 2006.
NIA 230 – Documentación de Auditoría (Versión en Inglés). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 230 – Bases para las conclusiones (Versión en Inglés)
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NIA 240. Fraude y error en los estados contables
Esta NIA establece normas sobre la responsabilidad del auditor respecto de la existencia de fraude y error en los estados contables sometidos a su examen.
La norma destaca que el auditor debe considerar el riesgo de la existencia de errores significativos y fraude en los estados contables, cuando planea la auditoría, ejecuta los procedimientos necesarios para tal fin y rinde el informe respectivo.
La norma distingue los fraudes de los errores e incluye sus características. Asimismo, destaca la responsabilidad primaria de la dirección del ente por la prevención y detección de los fraudes y errores que pudieran existir.
NIA 240 – Responsabilidad del Auditor de considerar el fraude en una auditoría de estados financieros. En vigor para auditorías de estados financieros por los periodos que comiencen en, o después del, 15 de diciembre de 2004.
NIA 240 - Responsabilidades del auditor en materia de fraude en una auditoria de estados financieros (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 240 – Bases para las conclusiones (Versión en Inglés)
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NIA 250. Responsabilidad del auditor frente a las leyes y reglamentos en la auditoría de estados contables
Dice esta NIA que: a) cuando el auditor planifique y ejecute los procedimientos de auditoría y b) en la evaluación y comunicación de los resultados de su trabajo, debe reconocer que el incumplimiento por parte de la entidad de las leyes y regulaciones pueden afectar significativamente los estados contables sujetos a examen.
A su vez, la norma expresa la responsabilidad de la dirección del ente por el cumplimiento de las leyes y reglamentos, pero destaca la obligación del auditor de considerar la actitud de la organización frente a esas regulaciones y el riesgo involucrado. En orden al plan de auditoría, el auditor debe obtener una comprensión general de la estructura legal y reglamentaria a la que está sujeta tanto la entidad como el ramo de actividades en la que actúa y cómo ella cumple con ese marco.
NIA 250 – Responsabilidad del auditor frente a las leyes y reglamentos en la auditoría de estados contables. En vigor para auditorías de estados financieros por periodos que comiencen en o después del 15 de diciembre de 2004
NIA 250 - Consideraciones de leyes y reglamentos en una auditoria de estados financieros. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 250 – Bases para las conclusiones (Versión en Inglés)
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260. COMUNICACIONES DE ASUNTOS DE AUDITORÍA CON LOS ENCARGADOS DE MANDO. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la comunicación de asuntos de auditoria que surgen de la auditoría de los estados financieros entre el auditor y los encargados del mando de una entidad. Estas comunicaciones se refieren a asuntos de auditoría de interés del mando según se define en esta NIA. Esta NIA no proporciona lineamientos sobre comunicaciones de parte del auditor a partes fuera de la entidad, por ejemplo, a las entidades de vigilancia y control.
El auditor deberá comunicar los asuntos de auditoría de interés del mando que surjan de la auditoría de los estados financieros a aquellos encargados del mando de una entidad.
NIA 260 Comunicaciones de asuntos de Auditoría con los encargados del Gobierno Corporativo. (En vigor para auditorías de estados financieros por períodos que comiencen en o después del 15 de diciembre de 2004)
NIA 260 Comunicación con aquellos responsables de la dirección. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 260 Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 265 – Comunicación de deficiencias de control interno. (NUEVA). Esta ISA se hará efectiva para auditorias de estados financieros para periodos empezados en o después del 15 de diciembre de 2009.
El objetivo del auditor es comunicar apropiadamente a aquellos encargados de la administración o aquellos con autoridad de las deficiencias de control interno que el auditor ha identificado durante la auditoria y que de acuerdo con el juicio profesional del auditor son de suficiente importancia para merecer su respectiva atención.
NIA 265 Comunicación de deficiencias de control interno. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 265 Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 300 – Planeación de una Auditoría de Estados Financieros. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la planeación de una auditoría de estados financieros. Esta NIA tiene como marco de referencia el contexto de las auditorías recurrentes. En una primera auditoría, el auditor puede necesitar extender el proceso de planeación más allá de los asuntos que aquí se discuten.
El auditor deberá planear el trabajo de auditoría de modo que la auditoría sea desempeñada en una manera efectiva.
"Planeación" significa desarrollar una estrategia general y un enfoque detallado para la naturaleza, oportunidad y alcance esperados de la auditoría. El auditor planea desempeñar la auditoría en manera eficiente y oportuna.
NIA 300 – Planeación de una Auditoría de Estados Financieros. Entra en vigor para auditorías de estados financieros por periodos que comiencen en, o después del. 15 de diciembre de 2004.
NIA 300 Planificación de una auditoría de estados financieros. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 300 Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 315. Comprensión del ente y su ambiente y evaluación del riesgo de errores significativos
El auditor debe obtener una comprensión de la entidad y de su ambiente incluido el control interno que sea suficiente para identificar y evaluar los riesgos de errores significativos en los estados contables debido a fraudes o simplemente errores y que sea suficiente para diseñar y ejecutar los procedimientos de auditoría apropiados. Entre los procedimientos que el auditor debería ejecutar para obtener el conocimiento a que se alude más arriba, se encuentran la indagación oral a la dirección y otros funcionarios del ente, la revisión analítica preliminar y la observación e inspección. Todos estos aspectos deben ser discutidos por el auditor con su equipo de trabajo. Esta norma es muy detallada y se refiere muy explícitamente a todos los pasos que debe dar el auditor para cumplir con este importante cometido. En particular, la graduación de los riesgos observados, los controles de la entidad para mitigar esos riesgos y los procedimientos de auditoría que diseñará para obtener suficiente seguridad en su opinión sobre los estados contables objeto del examen.
315 Entendimiento de la Entidad y su entorno y evaluación de los riesgos de representación errónea de Importancia Relativa. Entra en vigor para auditorías de estados financieros por periodos que comiencen en, o después del, 15 de diciembre de 2004.
NIA 315 Identificación y análisis de los riesgos de distorsión significativa. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 315 Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 320 – Importancia relativa de la Auditoría. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre el concepto de importancia relativa y su relación con el riesgo de auditoría.
El auditor deberá considerar la importancia relativa y su relación con el riesgo de auditoría cuando conduzca una auditoría.
"Importancia Relativa" es definida en "Marco de Referencia para la Preparación y Presentación de Estados Financieros" del Comité Internacional de Normas de Contabilidad (IASC) en los términos siguientes: "La información es de importancia relativa si su omisión o representación errónea pudiera influir en las decisiones económicas de los usuarios tomadas con base en los estados financieros. La importancia relativa depende del tamaño de la partida o error juzgado en las circunstancias particulares de su omisión o representación errónea. Así, la importancia relativa ofrece un punto de separación de la partida en cuestión, más que ser una característica primordial cualitativa que deba tener la información para ser útil".
NIA 320 – Importancia relativa de la Auditoría. En vigor para auditorías de estados financieros por periodos que comiencen en o después del 15 de diciembre de 2004.
NIA 320 Importancia relativa de la auditoria. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 320 Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 330. Procedimientos de auditoría para responder a los riesgos evaluados
La norma establece las guías para responder en forma global a la evaluación de los riesgos de errores significativos en los estados contables a través de la aplicación de los procedimientos de auditoría. Estos procedimientos de auditoría están dirigidos para responder a los riesgos en el nivel de las afirmaciones contenidas en los estados contables. Incluyen pruebas de controles que mitiguen los riesgos evaluados y, en su caso, la determinación de naturaleza extensión y oportunidad de la aplicación de los procedimientos sustantivos adecuados. Finalmente, la norma incluye elementos para evaluar la suficiencia de los elementos de juicio obtenidos y expresa de que modo deben documentarse en papeles de trabajo los resultados de los procedimientos aplicados.
NIA 330 – Procedimientos del Auditor en respuesta a los Riesgos evaluados. (En vigor, para auditorías de estados financieros por periodos que comiencen en, o después del 15 de diciembre de 2004)
NIA 330 Respuestas del auditor a los riesgos evaluados. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 330 Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 402 - Consideraciones de Auditoria Relativas a Entidades Que Utilizan Organizaciones de Servicios. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos a un auditor cuyo cliente usa una organización de servicio. Esta NIA también describe los informes del auditor de la organización de servicio que pueden ser obtenidos por los auditores del cliente.
El auditor deberá considerar cómo afecta una organización de servicio a los sistemas de contabilidad y de control interno del cliente, a fin de planear la auditoría y desarrollar un enfoque de auditoría efectivo.
Un cliente puede usar una organización de servicio, como una que ejecute transacciones y mantenga una responsabilidad de rendir cuentas y de registrar transacciones relacionadas y procese datos relacionados (por ejemplo, organización de servicio de sistemas por computadora). Si un cliente usa una organización de servicio, ciertas políticas, procedimientos y registros mantenidos por la organización de servicio pueden ser relevantes a la auditoría de los estados financieros del cliente.
NIA 402 – Consideraciones de Auditoría relativas a Entidades que utilizan organizaciones de Servicio. En vigor para auditorías de estados financieros por periodos que comiencen en o después del 15 de diciembre de 2004.
NIA 402 Consideraciones sobre auditorias relacionadas con entidades que utilizan organizaciones de servicios. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 402 Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 450 (Revisada y reformulada) plantea la responsabilidad del auditor al evaluar el efecto de los errores identificados en la auditoría y de los errores no corregidos, si los hubiese en los estados financieros.
NIA 450 Evaluación de las distorsiones identificadas durante la auditoria (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 450 Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 500 – Evidencias de Auditoría: El propósito de esta Norma Internacional de auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la cantidad y calidad de evidencia de auditoría que se tiene que obtener cuando se auditan estados financieros, y los procedimientos para obtener dicha evidencia de auditoría.
El auditor deberá obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría para poder extraer conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinión de auditoría.
La evidencia de auditoría se obtiene de una mezcla apropiada de pruebas de control y de procedimientos sustantivos. En algunas circunstancias, la evidencia puede ser obtenida completamente de los procedimientos sustantivos.
NIA 500 – Evidencia de Auditoría. En vigor para auditorías de estados financieros por periodos que comiencen en o después del 15 de diciembre de 2004
NIA 500 Evidencia de Auditoría (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 500 Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 501 - Evidencia de Auditoría - Consideraciones Adicionales para Partidas Específicas. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos adicionalmente a lo contenido en NIA Evidencia de auditoría, con respecto a ciertos montos específicos de los estados financieros y a otras revelaciones.
La aplicación de las normas y lineamientos proporcionados en esta NIA ayudará al auditor a obtener evidencia de auditoría con respecto de montos específicos de los estados financieros y otras revelaciones consideradas.
Esta NIA comprende las siguientes partes:
Parte A: Asistencia a conteo físico del inventario
Parte B: Confirmación de cuentas por cobrar
Parte C: Investigación respecto de litigios y reclamaciones.
Parte D: Valuación y revelación de inversiones a largo plazo.
Parte E: Información por segmentos
NIA 501 – Evidencia de Auditoría – Consideraciones adicionales para partidas específicas. En vigor para auditorías de estados financieros por periodos que comiencen en o después del 15 de diciembre de 2004
NIA 501 Consideraciones adicionales para elementos específicos. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 501 Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 505. Confirmaciones externas
La norma señala que el auditor debe determinar si el uso de confirmaciones externas es necesario para obtener elementos de juicio válidos y suficientes para respaldar las afirmaciones contenidas en los estados contables. Para ello debe considerar la significación de las partidas por confirmar, su evaluación de los riegos inherente y de control y el modo en que otros procedimientos de auditoría planeados pueden reducir el riesgo de error en la afirmaciones de los estados contables a un nivel bajo que sea aceptable.
La norma es suficientemente detallada para tratar y explicar: las relaciones entre las confirmaciones y la evaluación que hace el auditor de los riesgos inherentes y de control; qué tipo de afirmaciones pueden ser confirmadas externamente; cómo se diseñan los pedidos de confirmación; el uso de confirmaciones positivas y negativas; los pedidos de la gerencia sobre no enviar confirmaciones y sus efectos; las características que debe poseer quien responde a los pedidos; el proceso de confirmación propiamente dicho; la evaluación de los resultados de ese proceso y, finalmente, la posibilidad de utilizar confirmaciones a una fecha anterior a la de cierre del ejercicio.
505 – Confirmaciones externas. En vigor para auditorías de estados financieros por periodos que comiencen en o después del 15 de diciembre de 2004.
NIA 505 Confirmaciones externas. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 505 Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 510. Primera auditoría. Saldos iniciales
Para las primeras auditorías el auditor debe obtener elementos de juicio válidos y suficientes respecto de que: 1) los saldos iniciales no contengan errores significativos que pudieran afectar los saldos del período corriente; 2) los saldos del ejercicio anterior han sido correctamente trasladados al presente ejercicio o, en su caso, han sido ajustados; 3) las políticas contables del ente son apropiadas y han sido uniformemente aplicadas o sus cambios debidamente contabilizados y adecuadamente expuestos. La norma detalla, además, los procedimientos para cumplir estos propósitos y los efectos en las conclusiones y en el informe de auditoría.
510 – Trabajos iniciales – Balances de Apertura. En vigor para auditorías de estados financieros por periodos que comiencen en o después del 15 de diciembre de 2004.
NIA 510 – Compromisos iniciales – Saldos de Apertura. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 510 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 520. Procedimientos analíticos
La norma provee guías para la aplicación de procedimientos de revisión analítica en las etapas de planeamiento, de recopilación de elementos de juicio es decir como pruebas sustantivas y a la finalización de la auditoría como una revisión global. A su vez, proporciona detalles sobre las diferentes pruebas analíticas por ejecutar y el alcance de la confianza que ellas proveen de acuerdo con un conjunto de factores indicados en la norma. Incluye una guía sobre la investigación de partidas inusuales y la obtención de evidencias corroborativas de las desviaciones determinadas.
NIA – 520 Procedimientos analíticos. En vigor para auditorías de estados financieros por periodos que comiencen en, o después del, 15 de diciembre de 2004
NIA – 520 Procedimientos analíticos. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 520 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 530. Muestreo de auditoría y otras pruebas selectivas
La norma expresa que cuando el auditor diseña sus procedimientos de auditoría debe determinar medios apropiados para seleccionar los ítems que va a probar como así también los elementos de juicio que debe recopilar para cumplir con los objetivos de las pruebas de auditoría.
La norma contiene definiciones sobre muestreo y sobre los elementos que conforman tanto los muestreos con base estadística como los denominados “a criterio”. Define los elementos de juicio que provienen tanto de las pruebas de controles como de las pruebas sustantivas y cómo el auditor debe usar su juicio profesional para reducir a un nivel aceptable el riesgo de error.
La norma establece que usar un muestreo estadístico o no estadístico es una cuestión de juicio del auditor. Trata en particular 1) la manera de diseñar la muestra para lo cual trata cuestiones tales como: población, estratificación y selección de acuerdo con la ponderación del valor de los ítems; 2) el tamaño de la muestra; 3) la selección de la muestra; 4) los procedimientos de auditoría sobre los ítems seleccionados; 5) la naturaleza y causa de los errores detectados; 6) la proyección de los errores y 6) la evaluación de los resultados del muestreo.
NIA 530 – Muestreo de la Auditoría y otros medios de Pruebas. En vigor para auditorías de estados financieros por periodos que comiencen en o después del 15 de diciembre de 2004.
NIA 530 – Muestreo de la Auditoría. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 530 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 540. Auditoría de las estimaciones contables
Dado que los estados contables contienen variadas estimaciones de la dirección del ente tales como previsiones para incobrables, vidas útiles de bienes de uso e intangibles, previsiones para juicios, para desvalorizaciones de inventarios, etc., la norma establece que el auditor debe obtener elementos de juicio válidos y suficientes para sustentar las estimaciones de la administración del ente. En tal sentido proporciona los procedimientos de revisión que debe seguir el auditor y que incluyen: el análisis del proceso de estimaciones de la gerencia; la comparación con elementos independientes o la revisión de los hechos posteriores que confirmen la estimación efectuada y, finalmente, la evaluación de los resultados de sus procedimientos.
NIA 540 - AUDITORÍA DE ESTIMACIONES CONTABLES. Entra en vigor para auditorías de estados financieros por periodos que comiencen en o después del 15 de diciembre de 2004
NIA 540 - Auditoria de estimaciones contables. (Versión en Ingles). (Se adiciona: incluyendo FAIR VALUE y REVELACIONES, de conformidad con las enmiendas en ISA 240) Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 540 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 550. Partes relacionadas
El auditor debe ejecutar procedimientos de auditoría tendientes a obtener elementos de juicio válidos y suficientes respecto de la identificación y exposición que la dirección ha hecho de las partes relacionadas y del efecto de las transacciones significativas hechas por el ente con las partes relacionadas. Una cuestión clave es la integridad en la medición y exposición de transacciones con partes relacionadas. A tal efecto la norma señala qué procedimientos de auditoría debe ejecutar el auditor para satisfacerse de la integridad de la información referida a partes relacionadas. Asimismo, la norma requiere que el auditor obtenga adecuadas representaciones de la dirección sobre esta materia. Finalmente, la norma determina que si el auditor tiene dudas sobre la obtención de elementos de juicio válidos y suficientes sobre este punto, debe modificar apropiadamente la opinión que emita sobre los estados contables del ente.
NIA 550. Partes relacionadas. Entra en vigor para auditorías de estados financieros por periodos que comiencen en o después del 15 de diciembre de 2004
NIA 550. Partes relacionadas. (Versión en Ingles). (Se adiciona: incluyendo FAIR VALUE y REVELACIONES, de conformidad con las enmiendas en ISA 240) Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 550 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 560. Hechos posteriores
La norma establece que el auditor debe considerar los efectos de los hechos posteriores al cierre de los estados contables examinados sobre tales estados contables y sobre su informe de auditoría.
La norma distingue el tratamiento a darle a los hechos significativos: 1) ocurridos hasta la fecha del informe de auditoría; 2) los descubiertos después de la fecha del informe de auditoría pero antes de que los estados contables hayan sido emitidos y 3) los descubiertos después que los estados contables fueron emitidos. Como caso especial, trata estas situaciones en empresas que hacen oferta pública de sus títulos valores.
NIA 560. Hechos posteriores. Entra en vigor para auditorías de estados financieros por periodos que comiencen en o después del 15 de diciembre de 2004.
NIA 560. Eventos Subsecuentes. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 560 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 570. Empresa en marcha
El auditor debe considerar cuando planea y ejecuta los procedimientos de auditoría, la validez de la asunción por parte de la dirección de la condición de “empresa en marcha” del ente cuyos estados contables están siendo objeto de auditoría. Es decir, que los estados contables han sido preparados teniendo en cuenta que la entidad está siendo vista como un negocio que continúa en un futuro predecible sin la intención de la dirección ni la necesidad de su liquidación, cesación de actividades o en estado de insolvencia. En consecuencia, los activos y pasivos se miden bajo condiciones normales de realización y cancelación, respectivamente.
La responsabilidad del auditor sobre el análisis de la evaluación de la gerencia sobre la condición de “empresa en marcha” comienza en la fase de planeamiento de la auditoría y en su caso, debe determinar como afecta el riesgo de auditoría. El auditor debe considerar el período que utiliza la gerencia para estimar esta condición pero si este fuera menor de doce meses, el auditor deberá pedir a la gerencia que extienda sus estimaciones al período de doce meses a contar de la fecha de cierre del balance examinado.
La norma incluye los procedimientos de auditoría por ejecutar cuando ciertos sucesos o condiciones sobre el particular se identifican y cómo afectan sus conclusiones y el correspondiente informe de auditoría por emitir.
NIA 570. Empresa en marcha. Entra en vigor para estados financieros por periodos que comiencen en o después del 15 de diciembre de 2004
NIA 570. Empresa en marcha. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 570 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 580. Representaciones de la dirección o gerencia
El auditor debe obtener evidencia respecto de que la dirección del ente reconoce su responsabilidad sobre la presentación razonable de los estados contables de acuerdo con las normas contables vigentes y que los ha aprobado debidamente. Para ello, el auditor debe obtener una carta de representación escrita de la dirección que incluya las afirmaciones significativas, tanto explícitas como implícitas, que contienen los estados contables, cuando ninguna otra evidencia apropiada es razonable pensar que pueda existir. Por ello, esta carta no sustituye los procedimientos de auditoría que debe efectuar el auditor. La norma provee un ejemplo de carta de representación.
Si la dirección se rehusara a proporcionar esta carta de representación, ello constituiría una limitación al alcance del trabajo y por lo tanto el auditor debería emitir una opinión con salvedad indeterminada o abstenerse de opinar.
NIA 580 – Representaciones de la Administración. Entra en vigor de estados financieros por periodos que comiencen en o después del 15 de diciembre de 2004.
NIA 580 – Manifestaciones escritas. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 580 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 600. Uso del trabajo de otro auditor
Dice la norma que cuando el auditor principal usa el trabajo de otro auditor, el auditor principal debe determinar cómo el trabajo del otro auditor afectará la auditoría. La primera cuestión que debe considerar el auditor principal es si su participación como tal es suficiente para actuar en ese carácter. En otras palabras, si la porción de la auditoría que asume es suficientemente significativa, si es adecuado su conocimiento de todos los componentes del negocio; si evaluó el riesgo de errores significativos en esos componentes; si serían necesarios procedimientos adicionales sobre el trabajo del otro auditor, etc.
La norma trata en detalle los procedimientos del auditor principal; la consideración que éste debe hacer de los hallazgos significativos del otro auditor; la cooperación entre los auditores; las consideraciones sobre el informe de auditoría y las guías sobre la división de responsabilidades.
NIA 600 – Uso del trabajo de otro auditor. Esta declaración está en vigor
NIA 600 - Consideraciones especiales – Auditoría especial de grupo de estados financieros (trabajo que incluye el trabajo de auditoría de componentes) (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 600 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 610. Consideración del trabajo de la auditoría interna
La norma establece guías para el auditor en relación con la auditoría interna del ente. En efecto, el auditor externo debería considerar las actividades de la auditoría interna y sus efectos, si existieran, sobre los procedimientos de auditoría externa. Ciertas partes del trabajo de los auditores internos podrían ser de utilidad para el auditor externo.
La norma describe el alcance y objetivos de la auditoría interna; las relaciones entre el auditor interno y el externo; la comprensión del trabajo del auditor interno y la evaluación preliminar que hace el auditor externo de manera de establecer si puede tenerlo en cuenta en el planeamiento de la auditoría para que ésta resulte más efectiva. Finalmente, la norma trata de la evaluación y prueba por parte del auditor externo de los trabajos específicos del auditor interno que podrían ser adecuados para propósitos de auditoría externa.
NIA 610 – Consideración del trabajo de Auditoría Interna. En vigor para auditorías de estados financieros por los periodos que comiencen en o después del 15 de diciembre de 2004.
NIA 610 – Usando el trabajo de auditoría interna. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 610 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 620. Uso del trabajo de un experto
Cuando un auditor externo utiliza el trabajo de un experto, debe obtener elementos de juicios válidos y suficientes de que tal trabajo es adecuado a los propósitos de la auditoría.
La primer cuestión es determinar si necesita usar los servicios de un experto y en que casos; luego evaluar la competencia y objetividad del experto; seguidamente, analizar el alcance del trabajo del experto; a continuación, evaluar el trabajo realizado por el experto y, finalmente, evaluar si será necesario modificar su informe de auditoría haciendo referencia al trabajo del experto ya que si no hiciera tal referencia el informe sólo podría ser favorable y sin salvedades.
NIA 620 – Uso del trabajo de un experto. Entra en vigor para auditorias de estados financieros por periodos que comiencen en o después del 15 de junio de 2005.
NIA 620 – Uso del trabajo de un experto. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 620 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 700. El informe del auditor sobre los estados contables
La norma trata sobre la forma y contenido del informe del auditor sobre los estados contables auditados para lo cual debe revisar y evaluar las conclusiones derivadas de los elementos de juicio obtenidos que sustentan su opinión. La opinión debe se escrita y referirse a los estados en su conjunto.
La norma trata cada uno de los elementos básicos del informe: título adecuado; destinatario; párrafo de introducción que incluye la identificación de los estados auditados y de la responsabilidad de la dirección sobre su preparación; párrafo de alcance que describe la naturaleza de una auditoría y la referencia a las NIA aplicadas en la auditoría; párrafo de opinión que refiere a las normas contables vigentes; fecha del informe; dirección del auditor y firma del auditor.
Respecto de la opinión, la norma establece que la opinión no es calificada cuando el auditor concluye en que los estados contables presentan razonablemente la información de acuerdo con las normas contables en vigor. En cambio, se considera que un informe es modificado cuando contiene una o más de las siguientes cuestiones: a) un párrafo de énfasis (utilizado básicamente en casos de incertidumbres incluidas las cuestiones de “empresa en marcha”) y que no modifica la opinión principal; b) cuando contiene asuntos que afectan la opinión y que pueden resultar en una salvedad originada en una discrepancia en la aplicación de las normas contables vigentes que afectan ciertas afirmaciones de los estados contables o en limitaciones al alcance (para la RT 7 serían las denominadas “determinadas” e “indeterminadas” respectivamente), abstención de opinión (usualmente por limitaciones significativas al alcance), u opinión adversa (por discrepancias significativas que afectan a los estados contables en su conjunto).
Los asuntos que provocan modificaciones al informe del auditor, deben ser adecuadamente explicados por éste y, en su caso, cuantificados sus efectos.
NIA 700 – El Dictamen del Auditor Independiente sobre un juego completo de Estados Financieros de propósito general. Vigente para dictámenes de auditor fechados en, o después del,31 de diciembre de 2006)*
NIA 700 - Formación de una opinión e información sobre los estados financieros. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 700 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 705 (Revisada y reformulada), Modificaciones a la Opinión en el Informe Independiente de auditoría
Esta Norma Internacional de Auditoría aborda la responsabilidad del auditor de emitir un informe adecuado en circunstancias en las que al formarse una opinión de acuerdo a la NIA 700 (reformulada) Formarse una Opinión e Informar sobre los estados financieros, el auditor concluye que se necesita una modificación en la opinión del auditor.
NIA705 – Modificaciones a la opinión en el Informe del Auditor Independiente
NIA705 – Modificaciones a la opinión en el Informe del Auditor Independiente. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 705 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 706 (Revisada y reformulada), Párrafos de énfasis en un tema y párrafos de otros asuntos en el Informe de auditoría independiente.
Esta Norma Internacional de Auditoría trata sobre la comunicación adicional en el informe de auditoría cuando considera que es necesario: (a) traer la atención de los usuarios a un asunto o asuntos que presentados o revelados en los estados financieros que son de tal importancia que son esenciales para entender los estados financieros por parte de los usuarios; o (b) traer la atención de los usuarios a cualquier asunto o asuntos diferentes a los presentados o revelados en los estados financieros que además son relevantes para el conocimiento de la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría por parte de los usuarios.
NIA706 – Párrafos de énfasis en el asunto y Párrafos de otros asuntos
NIA 706 - Párrafos de énfasis sobre asuntos y párrafos de otros asuntos en el informe de l auditor independiente. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 706 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 710. Comparativos
La norma establece las responsabilidades del auditor cuando se presentan estados contables comparativos. En tal sentido expresa que el auditor debe determinar, sobre la base de elementos de juicio válidos y suficientes recopilados, si la información comparativa cumple en todos sus aspectos significativos con las normas contables vigentes.
La norma trata de modo diferente las siguientes situaciones:
Si las cifras de los estados contables del ejercicio anterior se incluyen como parte integrante de los estados del corriente año y, usualmente, no se presentan completas, el informe de auditoría sólo se refiere a los estados contables del corriente ejercicio del cual forman parte los datos comparativos.
Si la información de períodos precedentes se incluye a efectos meramente comparativos en los estados contables corrientes, en ocasiones completos, pero sin formar parte integrante de ellos, el informe de auditoría se refiere a cada uno de los estados contables, pudiendo expresar opiniones diferentes para cada uno de ellos.
NIA 710 Comparativos
NIA 710 - Información Comparativa – Correspondencia y estados financieros comparativos. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 710 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 720. Otra información en documentos que contienen estados contables auditados
La norma trata de la relación entre el auditor externo e información adjunta a los estados contables sobre la cual no tiene la obligación de auditar (Vg. La memoria del directorio). En tal caso, la norma establece que el auditor debe leer esa otra información para identificar, si existieran, inconsistencias significativas respecto de los estados contables auditados. Si ello ocurriera, debe determinar si son los estados contables o la otra información los que necesitan ser corregidos. En caso que la entidad se rehusara a efectuar las correcciones, si ellas afectan los estados contables, el auditor debe expresar una opinión con salvedades o adversa, lo que correspondiere. Si, en cambio, afectara la otra información, el auditor debería manifestar la inconsistencia en el párrafo de énfasis y, en su caso, tomar otras acciones (retirarse del trabajo, solicitar consejo legal, etc.)
NIA 720 Otra información en documentos que contienen Estados Financieros auditados.
NIA 720 - Otra información en documentos que contienen estados financieros auditados. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 720 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 800. El informe del auditor en compromisos de auditorías de propósitos especiales
Las auditorías de propósitos especiales se efectúan sobre: estados contables preparados sobre bases diferentes a las normas contables vigentes; partes o componentes de los estados contables; el cumplimiento de acuerdos contractuales y sobre estados contables resumidos. En estos casos, la norma establece que el auditor debe revisar y evaluar las conclusiones surgidas de los elementos de juicio obtenidos durante estos compromisos especiales de auditoría como una base para expresar su opinión que debe constar claramente en un informe escrito.
La norma requiere que el auditor acuerde formalmente con el cliente el alcance y el propósito del compromiso y el tipo de informe que va a ser emitido. En general, la estructura del informe es similar al informe sobre los estados contables, lógicamente con las variaciones necesarias de acuerdo con la especial naturaleza de estos trabajos. La norma incluye requisitos y elementos para cada uno de estos informes especiales.
NIA 800 El Dictamen del Auditor sobre compromisos de Auditoría con propósito especial.
NIA 800 Consideraciones especiales - Auditoría de estados financieros sobre trabajos de auditoría con propósito especial. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 800 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 805 Consideraciones Especiales
Para la auditoría de estados contables individuales o de elementos específicos, cuentas o ítems de los estados contables (componentes), la NIA 805 dispone que el auditor debe darle especial consideración a las particularidades contenidas en la Norma respecto de la aceptación del compromiso, el planeamiento y la ejecución del trabajo y la consiguiente formación de la opinión plasmada en el informe.
NIA 805 Consideraciones Especiales
NIA 805 Consideraciones especiales Auditoria de un estado financiero individual. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 805 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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NIA 810 El examen de información financiera prospectiva
El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre los trabajos para examinar e informar sobre información financiera prospectiva incluyendo los procedimientos del examen para los mejores estimados y supuestos hipotéticos. Esta NIA no aplica al examen de información financiera prospectiva expresada en términos generales o narrativos, como la encontrada en la discusión y análisis por la administración en el informe anual de una entidad, aunque muchos de los procedimientos explicados aquí puedan ser adecuados para dicho examen.
NIA 810 El examen de información financiera prospectiva
NIA 810 Compromisos para informar sobre estados financieros resumidos. (Versión en Ingles). Efectiva para auditoría de Estados financieros emitidos en ó después de Dic-15/09.
NIA 810 - Bases para las conclusiones. (Versión en Ingles).
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Esta sección se refiere a cuestiones prácticas y trata los siguientes temas:
DIPA 1000. Procedimientos para las confirmaciones de saldos y otras transacciones entre bancos, sea que estos aparezcan en los estados contables como aquellos ítems que están en notas o directamente fuera del balance.`
NIA 1000 Procedimientos de confirmación entre bancos
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DIPA 1004. Esta declaración se refiere a la relación que debe mantener el auditor externo de un banco con los demás supervisores externos de una entidad bancaria, tal como en la Argentina la que efectúa el Banco Central. La norma sugiere mecanismos de efectiva coordinación y diálogo entre las partes y establece las responsabilidades de la dirección del banco.
NIA 1004 La relación entre supervisores bancarios y Auditores Externos
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DIPA 1005. El objetivo de esta declaración es describir las características comúnmente encontradas en las pequeñas empresas e indicar como ellas afectan la aplicación de las normas de auditoría.
NIA 1005 Consideraciones especiales en la auditoria de entidades pequeñas.
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DIPA 1006. El propósito de esta declaración es proveer guías adicionales a los auditores para amplificar e interpretar las normas de auditoría en el contexto de una auditoría de bancos comerciales internacionales.
NIA 1006 Auditorias de los estados financieros de Bancos
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DIPA 1010. Esta declaración se refiere a la influencia que las cuestiones del medio ambiente (protección de recursos naturales, contaminación del aire o del agua, emisiones de gas nocivo, etc.) tienen en la auditoría de los estados contables y que deben ser consideradas por el auditor a la luz de las leyes y reglamentos existentes, tanto en la etapa de planeamiento como de ejecución de la auditoría.
NIA 1010 La consideración de asuntos ambientales en la auditoria de estados financieros
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DIPA 1012. Auditoría de instrumentos financieros derivados. La norma provee guías para la planificación y auditoría de las afirmaciones de los estados contables respecto de los instrumentos financieros derivados (futuros, opciones, swaps, etc.) y sus variaciones, tanto respecto de su medición como de su exposición.
NIA 1012 Auditoria de instrumentos financieros derivados
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DIPA 1013. Esta declaración se refiere a los efectos en la auditoría de estados contables cuando el ente auditado utiliza medios electrónicos para la comercialización de sus bienes o servicios.
NIA 1013 Comercio electrónico – Efecto en la auditoria de estados financieros (Versión en Inglés)
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DIPA 1014. El propósito de esta declaración es proveer guías adicionales cuando el auditor tiene que expresar una opinión sobre estados contables preparados por la dirección sobre la base de las normas internacionales de contabilidad o en combinación con las normas locales.
NIA 1014 Informe de los auditores en cumplimientos con normas internacionales de información financiera (Versión en Inglés)
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NICR 2400 Compromisos de revisión de estados contables
Esta norma se refiere a la revisión de los estados contables. El objetivo de una revisión es permitirle al auditor establecer si, sobre la base de procedimientos limitados que no proveen todos los elementos de juicio que requeriría una auditoría (similares a los establecidos por la RT7 para los trabajos de revisión limitada), alguna cuestión le ha llamado la atención como para creer que los estados contables no están preparados, en sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas contables vigentes. Es decir, que el informe ofrece un nivel moderado de seguridad (seguridad negativa) que es menor que la seguridad de auditoría.
Por ello, el auditor luego de explicar en su informe la limitación al alcance y que no expresa una opinión de auditoría, incluye un párrafo que diría, en su caso,: ...”con base en el alcance mencionado nada ha surgido para creer que los estados contables no presentan razonablemente la información......de acuerdo con las normas contables profesionales”. Si tuviera alguna observación que formular con base en los procedimientos efectuados debería mencionarla en su informe
La norma, a diferencia de la RT 7, permite su aplicación para estados contables de ejercicio.
NICR 2400. Compromisos de revisión de estados contables. Anteriormente NIA-ISA 910
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NICR 2410 Revisión de información financiera intermedia desempeñada por el auditor independiente de la entidad
El propósito de esta Norma de Trabajos de Revisión es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre las responsabilidades profesionales del auditor; cuando se compromete a un trabajo para revisar información financiera intermedia de un cliente de auditoría, y sobre la forma y contenido del informe. El término “auditor” se usa en toda esta NTR, no porque el auditor desempeñe una función de auditoría, sino porque el alcance de esta NTR se limita a una revisión de información financiera intermedia desempeñada por el auditor independiente de los estados financieros de la entidad
NICR 2410 Revisión de información financiera intermedia desempeñada por el auditor independiente de la entidad
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NICS 3000. Compromisos de seguridad.
Esta norma establece los principios básicos y los procedimientos esenciales para el contador público que presta servicios de seguridad razonable que no sean de auditoría de estados contables históricos que ya están cubiertos por las NIAs, o de revisión de estados contables cubiertos por las NICR, antes mencionadas.
Esta NICS usa el término de “compromiso de seguridad razonable” para distinguir entre dos tipos de compromisos de seguridad que le son permitidos prestar al contador público. En primer lugar los compromisos de seguridad razonable, cuyo objetivo es lograr una reducción del riesgo del compromiso a un nivel bajo aceptable como una base para permitirle expresar en su informe una conclusión en forma positiva (por ejemplo, “en mi opinión,.....exponen razonablemente....). En segundo lugar los compromisos de seguridad limitada o moderada, cuyo objetivo es lograr una reducción de riesgo a un nivel aceptable en las circunstancias del compromiso, pero donde el riesgo es más grande que para un compromiso de seguridad razonable, y sólo ofrece una base para expresar una conclusión en forma negativa (del tipo: “con base en el trabajo limitado realizado, no tengo observaciones que formular” o “nada ha venido a mi conocimiento como para pensar que los controles internos no son efectivos”)
El contador público debe cumplir con esta NICS u otras relevantes cuando realiza servicios de seguridad razonable diferentes de la auditoría o de la revisión de estados contables históricos, estas últimas cubiertas por las NIAs y las NICR. Esta NICS, que ha sido escrita especialmente para tales servicios, debe ser leída en el contexto del Marco Internacional para Compromisos de Seguridad (tratado en otro informe preparado por el CECYT dentro del proceso de difusión de las normas internacionales de auditoría y seguridad razonable). El Marco describe los elementos y objetivos de un compromiso de seguridad e identifica aquellos compromisos a los cuales se aplican las NICS.
Aunque las NIAs y las NICR no se aplican para los compromisos cubiertos por las NICS, ellas sin embargo pueden proveer de guías útiles a los contadores públicos.
La norma trata, además, sobre cuestiones de ética; control de calidad; procedimientos aplicables; y sobre las modalidades de los informes para estos servicios de seguridad razonable diferentes del examen de estados contables.
NICS 3000. Compromisos de seguridad. Aplica para todos los trabajos para atestiguar.
NICS 3000. Compromisos de seguridad. Aplica para todos los trabajos para atestiguar. Versión en Inglés
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NICS 3400. El examen de información contable prospectiva (ICP)
La norma expresa que la ICP puede referirse a pronósticos financieros, basados en las “mejores estimaciones” (Vg. Presupuestos) que se refieren a lo que la gerencia cree que ocurrirá o a proyecciones financieras que consideran “cursos hipotéticos de acción” que no necesariamente se espera que ocurran (Vg. planes de negocios)
La norma expresa que el auditor debe recopilar evidencias, sobre: 1) la razonabilidad y consistencia de las premisas, conforme a su tipo; 2) si la preparación de la ICP está de acuerdo con las premisas; 3) si la exposición de la ICP está de acuerdo con la normas contables aplicables.
En cuanto a las condiciones para que el auditor realice el trabajo, establece: a) que no se debería aceptar si las premisas son irreales o inapropiadas para la preparación de la información; b) que convenga por escrito las condiciones y obtenga una carta de representación de la dirección que mencione su responsabilidad sobre la ICP emitida, el uso que tendrá la ICP, sus destinatarios y que no se omitieron premisas relevantes; c) que conozca el negocio y su información contable histórica y establezca si las premisas empleadas son coherentes; d) que debe tener presente que el período cubierto por la información, cuanto más extenso sea menos confiable es la proyección; d) que determine la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría en función de los riesgos
Respecto de las cuestiones por incluir en el informe del auditor, son las siguientes: a) que la preparación de la ICP y las premisas son responsabilidad del Directorio, que no es seguro que ocurran y que otros hechos no previstos pueden ocurrir; b) que se aplicaron NIAs, mencionando, en su caso, las limitaciones; c) la finalidad de la proyección y las restricciones para otros usos de la ICP; d) si se ha expuesto todo lo necesario, si son coherentes con los supuestos y si son consistentes con las NCP usadas; e) que no han surgido evidencias que hagan pensar que los supuestos aplicados no proporcionen una base razonable para la ICP o, en su caso, citar las discrepancias; f) que no está previsto actualizar la revisión y que la ICP debe ser considerada según los nuevos hechos que ocurran y que surgirán diferencias entre los resultados proyectados y los reales.
NICS 3400. El examen de información contable prospectiva (ICP) Anteriormente NIA-ISA 810
NICS 3400. El examen de información contable prospectiva (ICP) Anteriormente NIA-ISA 810 Versión en Inglés
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NISR 4400. Compromisos para ejecutar procedimientos acordados sobre información contable
Esta norma es aplicable a un estado contable en particular o a ciertos componentes de los estados contables y se refiere a procedimientos convenidos con el cliente o terceras partes.
El auditor luego de aplicar sus procedimientos sólo informa sobre los hallazgos sin dar ninguna seguridad de auditoría.
Debe fijar en la carta convenio los procedimientos acordados, la oportunidad de su aplicación y la restricción del uso de su informe que es sólo para el comitente.
En el informe el auditor debe dejar constancia de todo lo anterior y de que no se ha hecho una auditoría. Debe indicar que si esta hubiera sido hecha, otros podrían haber sido los resultados obtenidos. Cabe redactar el informe con una clara abstención de opinión.
NISR 4400. Compromisos para ejecutar procedimientos acordados sobre información contable Anteriormente NIA-ISA 920
NISR 4400. Compromisos para ejecutar procedimientos acordados sobre información contable Anteriormente NIA-ISA 920 Versión en Inglés
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NISR 4410. Compromisos de compilación de información
El objetivo de estos servicios es utilizar la pericia del contador para reunir, clasificar y exponer la información contable. La norma le exige como requisito tener un conocimiento apropiado del negocio y de las normas contables vigentes.
En cuanto a su informe, debe declarar que hizo el trabajo según esta NISR o, en su caso, la norma aplicable. En caso de no ser independiente debe mencionarlo. También debe identificar la información compilada indicando que le fue proporcionada por la dirección y que es de responsabilidad de ella y debe, finalmente, declarar que no ha efectuado una auditoría y que, por lo tanto, no da ningún tipo se seguridad de auditoría.
Tiene la obligación de verificar que en todas las páginas del documento se mencione: “estados contables no auditados”.
NISR 4410. Compromisos de compilación de información Anteriormente NIA-ISA 930
NISR 4410. Compromisos de compilación de información Anteriormente NIA-ISA 930 Versión en Inglés
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Esta Norma Internacional sobre Control de Calidad (NICC) se ocupa de las responsabilidades de una firma por su sistema de control de calidad para las auditorías y revisiones de estados financieros, y otros compromisos de aseguramiento y de otros servicios relacionados. Debe leerse en conjunción con los requerimientos éticos pertinentes.
Otros pronunciamientos emitidos por la Junta de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (JNIAA) (IAASB por su acrónimo en inglés) establece normas adicionales y guías relacionadas con las responsabilidades de la firma sobre los procedimientos de control de calidad para determinados tipos de compromisos. NIA 220, (1), por ejemplo, se ocupa de los procedimientos de control de calidad para auditorías de estados financieros.
NORMA INTERNACIONAL SOBRE CONTROL DE CALIDAD 1
NORMA INTERNACIONAL SOBRE CONTROL DE CALIDAD 1. Versión en Inglés
NORMA INTERNACIONAL SOBRE CONTROL DE CALIDAD 1. Versión en Inglés Bases para las conclusiones.
viernes, 16 de enero de 2009
Publicadas por el Comité de Normas de Auditoría
en el XIV Congreso de la INTOSAI 1992 en Washington, D.C.,
Estados Unidos con anexos del
XV Congreso de la INTOSAI 1995 en El Cairo, Egipto.
Índice
Prólogo
Prefacio
Capítulo I
Postulados Básicos de la Fiscalización Pública
Capítulo II
Normas Generales de Fiscalización Pública
Independencia
Competencia Profesional
Diligencia debida
Otras normas generales aplicables a las EFS
Capítulo III
Normas de Procedimiento en la Fiscalización Pública
Planeación
Supervisión y revisión
Examen y evaluación del control interno
Conformidad a las leyes y reglamentos vigentes
Pruebas de auditoría
Examen de las cuentas
Capítulo IV
Normas para la Elaboración de los Informes en la Fiscalización Pública
Glosario
Gráfico
Normas de Auditoría de la INTOSAI
Prólogo
La presente revisión de las Normas de Auditoría de la INTOSAI constituye un paso importante en el desarrollo de normas de fiscalización verdaderamente internacionales. En el XIII INCOSAI celebrado en Berlín se formuló la recomendación de revisar la versión inicial para dar respuesta a las necesidades particulares de los países en los que las EFS están organizadas como tribunales de cuentas.
Hablo en nombre de la Comisión de Normas de Auditoría al manifestar nuestro agradecimiento a todos los miembros de la INTOSAI por los esfuerzos realizados en la elaboración de estas normas. En especial, quisiera destacar las valiosísimas contribuciones del Tribunal de Cuentas de Bélgica, miembro más reciente de la Comisión y otras EFS constituidas también como tribunales de cuentas. Deseo expresar también mi agradecimiento a mis colegas de la Comisión por su apoyo y su positivo aporte a la revisión.
Si bien las normas de auditoría de INTOSAI no son de obligado cumplimiento para las EFS, expresan la opinión consensuada de éstas en cuanto a la "mejor práctica". Cada EFS debe juzgar en qué medida la aplicación de las presentes normas es compatible con el cumplimiento de su mandato.
En opinión tanto del Comité Directivo como de la Comisión de Normas de Auditoría, estas normas constituyen un documento "vivo". Como tal deben reflejar, en la medida de lo posible, las tendencias, cuestiones y preocupaciones actuales en relación a los métodos y prácticas de fiscalización.
El Comité Directivo ha aprobado estas normas en su 35a reunión celebrada en Washington en octubre de 1991. Pongo las normas revisadas a disposición de los miembros de la INTOSAI.
J. C. Taylor
Presidente de la Comisión de Normas de Auditoría
Prefacio
Como presidente de la Comisión de Normas de Auditoría de la INTOSAI me complazco en presentar el proyecto final de nuestro trabajo.
Nuestra Comisión fue constituida en mayo de 1984 a fin de que presentara recomendaciones y planes para la elaboración de un proyecto de normas de fiscalización de la INTOSAI. Posteriormente fue ampliada la Comisión, pasando a comprender las Entidades Fiscalizadoras Superiores de:
o Arabia Saudita: Presidente
o Argentina
o Australia
o Austria: de oficio
o Brasil
o Costa Rica
o Estados Unidos
o Filipinas
o Japón
o Reino Unido
o Suecia
En la reunión del Comité Directivo celebrada en Sydney en marzo de 1985, se le presentó a éste--y éste aprobó--un plan de trabajo para nuestra Comisión. Dicho plan preveía la creación de cuatro grupos de estudio que se dividirían el trabajo de la manera siguiente:
v El primer grupo, integrado por los Estados Unidos (Coordinador de Grupo), Costa Rica y Filipinas, se encargaría de los "Postulados generales de fiscalización pública".
v El segundo grupo, integrado por Australia (Coordinador de Grupo) y la Argentina, se encargaría de las "Normas generales de fiscalización pública".
v El tercero, integrado por Suecia (Coordinador de Grupo) y el Japón, se encargaría de las "Normas de procedimiento en la fiscalización pública".
v El cuarto, integrado por el Reino Unido (Coordinador de Grupo) y el Brasil, se encargaría de las "Normas para la elaboración de los informes en la fiscalización pública".
Cada uno de los cuatro grupos elaboró sobre su tema un memorando como base de discusión y recabó de otros miembros de la Comisión observaciones y sugerencias, las cuales analizó e investigó. Basándose en los memorandos e incorporando las observaciones y sugerencias, se prepararon documentos de trabajo preliminares. Ulteriores elementos de investigación, sugerencias y observaciones aportados por el Comité Directivo y por miembros de la Comisión llevaron a la elaboración de los documentos finales de trabajo. En su reunión de mayo de 1987, celebrada en Viena, el Comité Directivo aprobó estos documentos y encargó a la Comisión de que se reuniera en Londres a fin de armonizar la terminología y el estilo de los cuatros textos.
En junio de 1987 se reunió en Londres durante cinco días un grupo de expertos, representando a la Comisión, para elaborar el proyecto final combinado. El grupo de expertos se compuso de las siguientes personas: Sr. Abdullah I. Al Saleh y Dr. Issam J. Merei de Arabia Saudita (Presidente), Sr. W.A Broadus (EE.UU.), Sr. Nazario Anis (Filipinas), Sr. Cyril Monaghan (Australia), Sra. Gunhild Lindstrom (Suecia), Sr. Fernando Gonçalves (Brasil), Sr. John Pearce y Sr. Andy Burchell (Reino Unido).
En su 31a reunión, en Berlín, el Comité Directivo convino en el procedimiento siguiente para un nuevo examen de las Normas de Auditoría de la INTOSAI y para la consideración de las observaciones que se recibieran al respecto:
1. Las observaciones recibidas serán compiladas por el Secretario General y transmitidas por éste al presidente de la Comisión.
2. El presidente de la Comisión de Normas de Auditoría de la INTOSAI y el Secretario General decidirán conjuntamente acerca de la necesidad y conveniencia de posibles cambios.
3. El documento será presentado después al Congreso de Berlín para su aprobación.
El Presidente de la Comisión y el Secretario General han analizado las observaciones recibidas y han efectuado los cambios que han estimado procedentes.
Si bien se ha empleado la expresión "normas" en todo el documento, queda entendido que esa palabra se ha de interpretar como sinónimo de "directrices", quedando así la autoridad para la aplicación de las normas dentro de la esfera de competencia de cada Entidad Fiscalizadora Superior.
Quisiera expresar mi agradecimiento a todos los miembros de la Comisión de Normas de Auditoría de la INTOSAI por la dedidación y el espíritu de cooperación con que han llevado a cabo esta tarea. En particular, doy las gracias al grupo de expertos que mejoró los documentos finales de trabajo en su reunión de Londres.
Omar A. Fakieh, Ministro de Estado
Presidente del General Auditing Bureau de Arabia Saudita
Presidente de la Comisión de Normas de Auditoría de la INTOSAI
Riyad, marzo de 1989
Capítulo I
Postulados Básicos de la Fiscalización Pública
1. La estructura general de las normas de auditoría de la Organización Internacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) tiene su origen en las declaraciones de Lima y Tokio, en las conclusiones y recomendaciones adoptadas por los congresos de la INTOSAI y en el trabajo realizado por el Grupo de Expertos de las Naciones Unidas sobre Contabilidad y Auditoría del Sector Público en los Países en Desarrollo.
2. Las normas de auditoría de la INTOSAI se dividen en cuatro partes (véase el esquema de la página 35):
(a) Postulados básicos.
(b) Normas generales.
(c) Normas de procedimiento.
(d) Normas para la elaboración de los informes.
La INTOSAI ha elaborado estas normas con objeto de ofrecer un marco de referencia para el establecimiento de procedimientos y prácticas a seguir en la realización de las fiscalizaciones, incluidas las de los sistemas informatizados. Estas normas deben considerarse a la luz de las peculiaridades constitucionales, legales o de cualquier otro tipo de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS).
3. Los postulados básicos son hipótesis básicas, premisas coherentes, principios lógicos y requisitos que contribuyen al desarrollo de las normas de auditoría y sirven a los auditores para formar sus opiniones y elaborar sus informes, especialmente en los casos en que no existan normas específicas aplicables.
4. Las normas de auditoría han de ser consecuentes con los postulados básicos y constituyen una guía mínima para el auditor, que le ayuda a determinar la amplitud de su actuación y los procedimientos que deben aplicarse en la fiscalización. Las normas de auditoría o fiscalización constituyen los criterios o la medida con los que se evalúa la calidad de sus resultados.
5. Las interpretaciones y aclaraciones de estas normas corresponden al Comité Directivo de la INTOSAI y las modificaciones, al Congreso de la INTOSAI.
6. Los postulados básicos son los siguientes:
(a) Las EFS deben atender al cumplimiento de las normas de auditoría de la INTOSAI en todas las cuestiones que se consideren esenciales. Puede que ciertas normas no sean aplicables a algunos de los trabajos que realizan las EFS, especialmente en aquellas organizadas en forma de Tribunales de Cuentas, ni a la actividad ajena a la fiscalización que ejecutan dichas entidades. Las EFS deben decidir las normas que son compatibles con este tipo de actividad, a fin de garantizar de manera permanente un alto nivel de calidad en sus trabajos.
(b) Las EFS deben aplicar su propio criterio a las diversas situaciones que surjan en el curso de la fiscalización pública.
(c) La obligación de rendir cuentas, por parte de las personas o entidades que manejan recursos públicos, está cada vez más en la conciencia de todos por lo que hay una mayor necesidad de que dicha obligación se cumpla de forma correcta y eficaz.
(d) La implantación, en el seno de las Administraciones Públicas, de unos sistemas idóneos de obtención de datos, de control, de evaluación y de presentación de informes facilitará el proceso de rendición de cuentas. La dirección es responsable de que la forma y el contenido, tanto de los informes financieros como de los de cualquier otro tipo, sean correctos y adecuados.
(e) Las autoridades correspondientes deben garantizar la promulgación de normas de contabilidad aceptables, relativas a los informes financieros y a su publicación, adecuadas a las necesidades de la Administración, y las entidades fiscalizadas deben fijarse objetivos específicos y mensurables y determinar qué niveles de rendimiento se han de lograr.
(f) La aplicación coherente de normas de contabilidad aceptables ha de dar lugar a una presentación correcta de la situación y de los resultados de las operaciones financieras.
(g) La existencia de un sistema de control interno apropiado reduce al mínimo el riesgo de errores e irregularidades.
(h) La cooperación de las entidades fiscalizadas, en lo que se refiere a proporcionar y mantener el acceso a los datos necesarios para una adecuada evaluación de sus actividades, se verá facilitada por la inclusión de tal obligación en un precepto legal.
(i) Todas las actividades de auditoría de las EFS han de estar dentro de sus competencias legales.
(j) Las EFS deben contribuir al perfeccionamiento de las técnicas que se aplican para controlar la validez de las medidas utilizadas para la valoración de los rendimientos.
(k) Las EFS deben evitar los conflictos de intereses entre el fiscalizador y la entidad fiscalizada.
7. Los párrafos siguientes tratan del alcance de los postulados básicos de fiscalización.
8. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
Las EFS deben atender al cumplimiento de las normas de auditoría de la INTOSAI en todas las cuestiones que se consideren esenciales. Puede que ciertas normas no sean aplicables a algunos de los trabajos que realizan las EFS, especialmente en aquellas organizadas en forma de Tribunales de Cuentas, ni a la actividad ajena a la fiscalización que ejecutan dichas entidades. Las EFS deben decidir las normas que son compatibles con este tipo de actividad, a fin de garantizar de manera permanente un alto nivel de calidad en sus trabajos.
9. En términos generales, una cuestión debe considerarse esencial o de importancia relativa si su conocimiento puede tener consecuencias para el destinatario de las cuentas o de los informes de auditoría operacional de gestión.
10. Lo que es esencial o de importancia relativa, a menudo, se estima en términos de valoración cuantitativa, pero la naturaleza o las características inherentes a una partida o grupo de partidas puede también hacer que una cuestión se convierta en esencial, por ejemplo, cuando la ley o los reglamentos exigen el desglose de una partida respecto al conjunto en el que aparece.
11. Además de por su valor o por su naturaleza, una cuestión puede tener importancia relativa por el contexto en que aparezca. Por ejemplo, la relación que guarda una partida con:
(a) la impresión general causada por la información financiera
(b) el total del que forma parte
(c) los elementos relacionados con ella
(d) el valor de esa misma partida en años anteriores.
12. Con frecuencia las EFS realizan actividades, que no se califican de auditorías en el estricto sentido del término, pero que contribuyen a mejorar la administración. Estas actividades ajenas a la auditoría son, por ejemplo (a) recopilación de datos sin ejecución de un análisis sustancial, (b) tareas de carácter jurídico, (c) información a las asambleas legislativas en relación al examen de los proyectos presupuestarios, (d) asistencia a los miembros de la asamblea legislativa en forma de investigaciones y consultas, (e) actividades administrativas y (f) tratamiento informatizado de los datos. Estas actividades extrafiscalizadoras constituyen una valiosa fuente de información para las instancias de decisión y deben responder de manera permanente a un alto nivel de calidad.
13. Dado el enfoque y la estructura que poseen algunas EFS, no todas las normas de auditoría son aplicables a todos los aspectos de su actividad. Por ejemplo, los exámenes de carácter colegial y jurídico que efectúan los Tribunales de Cuentas confieren a ciertos aspectos de su actividad un carácter fundamentalmente distinto de la auditoría financiera y operativa que efectúan las EFS organizadas en un sistema jerárquico regido por un auditor o contador general.
14. Para garantizar la calidad del trabajo realizado es preciso aplicar normas adecuadas. La elección de las normas a seguir depende de los objetivos que deban alcanzarse en cada tipo de actividad o de la misión particular que haya que cumplir. Por ello, cada EFS debe decidir el modo de conjugar las normas de INTOSAI, o cualquieras otras normas, con el cumplimiento de sus respectivas funciones, a fin de asegurar un elevado nivel de calidad de los trabajos y de sus resultados.
15. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
Las EFS deben aplicar su propio criterio a las diversas situaciones que surjan en el curso de la fiscalización pública.
16. Los documentos justificativos juegan un papel importante en la decisión del auditor respecto a la selección de las materias y áreas de la fiscalización y la naturaleza, duración y extensión de las comprobaciones y de los procedimientos de auditoría.
17. Las disposiciones legales por las que se rige el mandato de fiscalización de la EFS están por encima de cualquier acuerdo sobre contabilidad o fiscalización con los que entren en conflicto y, por tanto, son de importancia decisiva para las normas de auditoría que la EFS aplique. Como consecuencia, las normas de auditoría de la INTOSAI - o, de hecho, cualesquiera otras normas de auditoría ajenas a la propia EFS - no pueden ser preceptivas ni de obligado cumplimiento para las EFS ni para su personal.
18. Las EFS deben determinar el grado de compatibilidad de las normas de auditoría ajenas a ellas con el cumplimiento de sus obligaciones legales o mandato. Las EFS deben, no obstante, reconocer que las normas de auditoría de INTOSAI representan el sentir mayoritario de los auditores del sector público y deben tratar de aplicarlas en la medida en que sean compatibles con su mandato. Las EFS deben procurar eliminar las incompatibilidades cuando ello sea necesario para adoptar normas deseables.
19. En relación con algunos elementos del mandato de la EFS, los objetivos de ésta pueden ser análogos a los del sector privado, especialmente cuando se trata de la fiscalización de las cuentas. De igual forma, las normas del sector privado relativas a tal fiscalización, elaboradas y publicadas por órganos reglamentadores oficiales, pueden ser aplicables a la fiscalización del sector público.
20. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
La obligación de rendir cuentas, por parte de las personas o entidades que manejan recursos públicos, está cada vez más en la conciencia de todos por lo que hay una mayor necesidad de que dicha obligación se cumpla de forma correcta y eficaz.
21. En algunos países las disposiciones obligan a los Organismos responsables a elevar sus informes al Presidente, Monarca o Consejo de Estado, pero en la mayoría de ellos informan al poder legislativo, ya directamente, ya a través del ejecutivo. Ciertas EFS tienen un estatus jurisdiccional. Dicha potestad jurisdiccional se ejerce, según el país, sobre las cuentas, los censores o incluso sobre los administradores. Los juicios y las decisiones que estas entidades pronuncian se presentan como complemento natural de la auditoría administrativa, de manera que sus atribuciones jurisdiccionales deben inscribirse dentro de la lógica de los objetivos generales que persigue la auditoría externa y, en particular, de los objetivos relacionados con las cuestiones contables.
22. Las empresas públicas están también obligadas a rendir cuentas. Estas empresas pueden tener finalidades comerciales bien sean estas establecidas estatutariamente o por disposición del Ejecutivo o en las que éste tenga intereses mayoritarios. Con independencia de la forma de su constitución, de sus funciones, del grado de autonomía o de las disposiciones fundacionales, dichas empresas deben rendir cuentas, en última instancia, ante el poder legislativo.
23. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
La implantación, en el seno de las Administraciones Públicas, de unos sistemas idóneos de obtención de datos, de control, de evaluación y de presentación de informes facilitará el proceso de rendición de cuentas. La dirección es responsable de que la forma y el contenido, tanto de los informes financieros como de los de cualquier otro tipo, sean correctos y adecuados.
24. La exactitud y la adecuación de los informes y estados financieros son la expresión de la situación financiera y del resultado de las operaciones de una entidad. Es también tarea de esa entidad el establecimiento de un sistema práctico que suministre informaciones pertinentes y fiables.
25. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
Las autoridades correspondientes deben garantizar la promulgación de normas de contabilidad aceptables, relativas a los informes financieros y a su publicación, adecuadas a las necesidades de la Administración, y las entidades fiscalizadas deben fijarse objetivos específicos y mensurables y determinar qué niveles de rendimiento se han de lograr.
26. Las EFS deben colaborar con las instituciones encargadas de elaborar las normas de contabilidad, para asegurarse que éstas sean adecuadas y válidas para la Administración Pública.
27. Las EFS deben, también, recomendar a las entidades fiscalizadas que fijen unos objetivos mensurables, claramente formulados, y que determinen el nivel al que han de cumplirse.
28. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
La aplicación coherente de normas de contabilidad aceptables ha de dar lugar a una presentación correcta de la situación y de los resultados de las operaciones financieras.
29. La aceptación de que una aplicación consecuente de las normas de contabilidad constituye un requisito previo para la imparcialidad, significa que toda entidad fiscalizada debe aplicar las normas de contabilidad adecuadas a cada circunstancia y aplicarlas de forma coherente. Dicha aplicación coherente de las normas de contabilidad no debe entenderse, por parte del auditor, como la prueba definitiva de una presentación imparcial de los informes financieros. La imparcialidad es una expresión de la opinión de un auditor que va más allá de los límites de una aplicación coherente de las normas de contabilidad. Tal aceptación pone de relieve que las normas de auditoría no son más que los requisitos mínimos que se le exigen a un auditor. Superar ese mínimo es tarea que queda al buen criterio del auditor.
30. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
La existencia de un sistema de control interno apropiado reduce al mínimo el riesgo de errores e irregularidades.
31. Es obligación de la entidad fiscalizada y no del fiscalizador establecer unos sistemas adecuados de control interno para proteger sus recursos. Es también obligación de la entidad fiscalizada asegurarse de que dichos controles se aplican y funcionan de manera que garanticen el exacto cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables y que las decisiones se adopten con probidad y corrección. En cualquier caso esto no exime al fiscalizador, cuando se descubran controles inadecuados o inexistentes, de presentar a la entidad fiscalizada las correspondientes propuestas y recomendaciones.
32. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
La cooperación de las entidades fiscalizadas, en lo que se refiere a proporcionar y mantener el acceso a los datos necesarios para una adecuada evaluación de sus actividades, se verá facilitada por la inclusión de tal obligación en un precepto legal.
33. Para cumplir correctamente sus funciones fiscalizadoras, las EFS deben tener acceso tanto a las fuentes de información y a los datos como a los funcionarios y empleados de la entidad fiscalizada. La promulgación de una normativa que permita el acceso del auditor a tales informaciones y personas contribuirá a reducir al mínimo los futuros problemas en este ámbito.
34. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
Todas las actividades fiscalizadoras de las EFS han de estar dentro de sus competencias legales.
35. Las EFS son creadas, generalmente, por ley emanada del poder legislativo o por una disposición constitucional. En algunos casos, la esfera de acción de las EFS se regula por costumbre más que por una disposición legal específica. Normalmente, la ley o el reglamento establece la forma de las EFS (Tribunal, Consejo, Comisión, Organismo o Ministerio), el periodo y las condiciones de actuación, las competencias, las obligaciones, las funciones y las responsabilidades generales, y otras cuestiones relativas al ejercicio de los cargos y al cumplimiento de las funciones y obligaciones que se han de desempeñar.
36. Cualquiera que sea la normativa por la que se rija, la función esencial de las EFS es sostener y fomentar la obligación de rendir cuentas, lo cual incluye el promover buenas prácticas de gestión económico-financiera. Cualquiera que sea la naturaleza de las disposiciones adoptadas, la función esencial de las EFS es hacer respetar y promover la obligación de rendir cuentas del sector público. En algunos países, la EFS es un tribunal, compuesto por jueces, que posee autoridad sobre los contadores públicos, quienes están obligados a rendirle cuentas. Esta función jurisdiccional exige que la EFS se asegure de que quienquiera que lleve a cabo operaciones con fondos públicos rinda cuentas de las mismas y esté, en este sentido, sujeto a su jurisdicción.
37. Existe una importante complementariedad entre esta autoridad jurisdiccional y las otras características de la auditoría. Estas características deben ser consideradas como parte de la lógica de los objetivos generales que persigue la auditoría externa y, en particular, de los objetivos relacionados con la gestión contable.
38. El ámbito de actuación de la fiscalización pública abarca las auditorías de regularidad y las operacionales o de gestión.
39. La auditoría de regularidad comprende:
(a) la certificación de las cuentas rendidas por las entidades obligadas a ello, que incluye el examen y evaluación de los asientos contables y la expresión de la opinión que merezcan las cuentas y los estados financieros
(b) la certificación de la Cuenta General del Estado
(c) la fiscalización de los sistemas y de las operaciones financieras así como la valoración del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables
(d) la fiscalización de los sistemas de control y de auditoría internos
(e) la fiscalización de la probidad y corrección de las decisiones administrativas adoptadas en el seno de la entidad fiscalizada y
(f) el informe acerca de cualquier otra cuestión surgida como consecuencia de la fiscalización o relacionada con ella y que la EFS considere que deba ser puesta de manifiesto.
40. La auditoría o fiscalización operacionales o de gestión significa auditoría de economía, de eficiencia y de eficacia, y comprende:
(a) el control de la economía de las actividades administrativas, de acuerdo con principios y prácticas administrativos razonables y con las directrices señaladas
(b) el control de la eficiencia en la utilización de los recursos humanos, financieros y de cualquier otro tipo, junto con el examen de los sistemas de información, de las medidas de rendimiento y control, y de los procedimientos seguidos por las entidades fiscalizadas para corregir las deficiencias encontradas y
(c) el control de la eficacia con que se han llevado a cabo los objetivos de la entidad fiscalizada y de los resultados alcanzados en relación con los pretendidos.
41. En la práctica puede haber una coincidencia entre la auditoría de regularidad y la operacionales o de gestión. En tales casos la clasificación de una auditoría concreta dependerá del propósito fundamental de la misma.
42. En muchos países las facultades legales o mandato relativas a la auditoría operacional de gestión tienen su límite en la revisión de los fundamentos políticos de los programas del gobierno. En cualquier caso, el mandato debe describir claramente las facultades y las obligaciones de las EFS en relación con la auditoría operacional de gestión en todas las esferas de actividad de la Administración Pública, entre otras cosas para facilitar la aplicación, por parte de la EFS, de normas adecuadas de auditoría.
43. En algunos países, la constitución o la legislación vigente no siempre autoriza a la EFS a fiscalizar la "eficacia" o la "rentabilidad" de la gestión financiera del Ejecutivo. En tales casos, la evaluación de la oportunidad o de la utilidad de las decisiones administrativas y de la eficacia de la gestión la asumen los ministros, a quienes corresponde la organización de los servicios administrativos y quienes son responsables de su gestión ante el poder legislativo. La expresión más adecuada en este caso para calificar la labor fiscalizadora de las EFS, que excede el marco tradicional de la regularidad y legalidad, es la de "fiscalización de la correcta gestión". La finalidad de esa auditoría consiste en analizar el gasto público a la luz de los principios generales de una gestión adecuada. En la práctica, ambas modalidades de auditoría - de la regularidad y de la gestión - pueden efectuarse en una sola operación, tanto más por cuanto se refuerzan mutuamente: la auditoría de regularidad permite preparar la auditoría de la gestión y esta última corregir las situaciones irregulares.
44. El control de las cuentas públicas será más eficaz cuando el mandato de las EFS les permita realizar la fiscalización de regularidad y operacional de todas las empresas públicas u ordenar su realización.
45. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
Las EFS deben contribuir al perfeccionamiento de las técnicas que se aplican para controlar la validez de las medidas utilizadas para la valoración de los rendimientos.
46. El creciente papel de los auditores exige de ellos el perfeccionamiento y la elaboración de nuevas técnicas y metodologías para determinar si la entidad fiscalizada aplica criterios razonables y válidos para la medición del rendimiento. Los auditores deben servirse de las técnicas y metodologías utilizadas por otras disciplinas.
47. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
Las EFS deben evitar los conflictos de intereses entre el fiscalizador y la entidad fiscalizada.
48. Las EFS cumplen su función fiscalizando a las entidades cuentadantes e informando acerca de los resultados de la fiscalización. Para cumplir esta función, las EFS necesitan conservar su independencia y objetividad. La aplicación de normas generales de auditoría adecuadas ayudará a las EFS a cumplir estos requisitos.
49. De la amplitud de las competencias de las EFS dependerá el campo de aplicación de las normas que ésta haya de aplicar.
Capítulo II
Normas Generales de Fiscalización Pública
50. Esta sección trata de las normas generales de fiscalización pública. En ellas se describen los requisitos exigidos para que los auditores y las entidades fiscalizadoras realicen sus funciones de fiscalización e informen de manera adecuada y eficaz.
51. En las normas generales de fiscalización se incluyen normas que son aplicables tanto a los auditores como a las EFS, y normas aplicables sólo a éstas últimas. Las normas comunes al auditor y a las EFS son:
(a) Los auditores y las EFS deben ser independientes.
(b) Los auditores y las EFS deben poseer la competencia profesional exigida.
(c) Los auditores y las EFS deben emplear la debida diligencia y el máximo interés en el cumplimiento de las normas de auditoría de la INTOSAI. Esto abarca el empleo de la debida diligencia en la planeación y en la concreción, acumulación y evaluación de las pruebas, así como en el informe sobre resultados y en la elaboración de las conclusiones y recomendaciones.
52. Las normas generales de fiscalización establecen que las EFS deben adoptar políticas y procedimientos para:
(a) Contratar personal con la preparación adecuada.
(b) Formar a sus funcionarios de manera que puedan realizar sus tareas eficazmente, y establecer las bases para la promoción de los auditores y del resto del personal.
(c) Elaborar manuales y otros tipos de guías e instrucciones escritas referentes a la realización de las auditorías.
(d) Aprovechar los medios técnicos y profesionales de que se dispone y determinar aquellos de los que se carece; distribuir adecuadamente dichos medios y asignar a cada tarea concreta el número suficiente de personas; planear y supervisar las fiscalizaciones de manera apropiada para conseguir con la diligencia y el interés debidos los objetivos perseguidos.
(e) Revisar la eficiencia y la eficacia de las normas y procedimientos internos de la EFS.
Independencia
53. Las normas generales aplicables al auditor y a la EFS establecen:
Los auditores y las EFS deben ser independientes.
En los siguientes párrafos se explica el significado de la independencia como norma de fiscalización. En concreto, los párrafos 56 a 63 explican la independencia frente al poder legislativo los párrafos 64 a 75, frente al ejecutivo y los párrafos 76 a 80, frente a la entidad fiscalizada.
54. La necesidad de independencia y objetividad en la fiscalización es vital cualquiera que sea la forma de gobierno. Cierto grado de independencia, tanto del poder legislativo como del ejecutivo, es esencial para la realización de la fiscalización y para la credibilidad de sus resultados.
55. Los criterios que han de servir de base para establecer y mantener la independencia de las EFS, pueden desarrollarse más facilmente en los países en los que exista un poder legislativo elegido claramente diferenciado del ejecutivo (sean o no miembros del ejecutivo los miembros del poder legislativo). Como esta característica se da en la mayoría de los países miembros de INTOSAI, las presentes normas establecen el criterio de independencia de la EFS para dichos países, sin dejar de reconocer que la modificación y adaptación de estos criterios será necesaria en los demás países.
56. El poder legislativo es uno de los principales destinatarios de las actividades de las EFS. Las facultades legales de las EFS tienen su origen en la Constitución o en el Parlamento y una de sus funciones características es la de informar al poder legislativo. Las EFS actúan, normalmente, en muy estrecha relación con el poder legislativo, incluso con comisiones parlamentarias facultadas para estudiar sus informes. Esta relación puede contribuir a un eficaz seguimiento de la labor de las EFS.
57. A su vez, la EFS debe poner en conocimiento del poder legislativo, sea a través de su informe anual o de comunicaciones especiales, sobre los resultados esenciales de la fiscalización relativos a la ejecución y administración del presupuesto público y a los litigios y desavenencias con las entidades fiscalizadas.
58. Se creará una comisión parlamentaria especial encargada de examinar, en presencia de los ministros, de los delegados de las instituciones fiscalizadas y de otros representantes, las observaciones formuladas en los informes y en comunicaciones especiales. La estrecha relación entre el poder legislativo y la EFS puede concretarse también en un examen presupuestario o en la asistencia técnica a las comisiones parlamentarias encargadas de examinar los proyectos presupuestarios.
59. Las EFS pueden dar a conocer a los miembros del poder legislativo los hechos recogidos en sus informes de fiscalización, pero es importante que mantengan su independencia ante las influencias políticas con el fin de conservar una posición imparcial en el ejercicio de sus funciones de fiscalización. Esto significa que las EFS no deben responder, ni siquiera en apariencia, a los deseos de intereses políticos concretos.
60. Si bien las EFS deben observar las leyes aprobadas por el Parlamento, su independencia requiere que este último no interfiera en la programación, planeación y ejecución de las fiscalizaciones. Las EFS han de gozar de libertad para determinar la dirección de sus actividades y programarlas, de acuerdo con su mandato, y para adoptar las metodologías adecuadas en cada caso.
61. En algunos países, la fiscalización de la gestión financiera del gobierno es una prerrogativa esencial del parlamento o de la asamblea electa, y la EFS ejerce por cuenta del Parlamento - o, en ocasiones, de otras asambleas legislativas a nivel regional - una auditoría externa de los ingresos y gastos. En tales casos, conviene tener en cuenta, al preparar la programación de la actividad fiscalizadora, las demandas de misiones especiales de investigación que formulen estas asambleas. No obstante, es importante que la EFS goce de libertad para decidir el modo en que desempeñará sus tareas, incluidas las requeridas por el Parlamento.
62. Es conveniente que se especifiquen legalmente los requisitos mínimos de los informes, así como las materias que pueden ser objeto de fiscalización y el tiempo razonable en el que los informes han de realizarse. Aparte de ésto, la existencia de una regulación flexible en todo lo referente a la presentación, por parte de las EFS, de sus informes al poder legislativo, sin limitaciones ni en el contenido ni en el momento de realización de los mismos, contribuiría al mantenimiento de tal independencia.
63. Es necesario que el poder legislativo provea a las EFS de los recursos suficientes, de cuyo uso deberá dar cuenta, para el efectivo ejercicio de sus funciones.
64. Si bien el poder ejecutivo y la EFS pueden tener ciertos intereses comunes en el fomento de la rendición de cuentas del sector público, la relación esencial de la EFS con el ejecutivo es la de un auditor externo. Como tal, los informes de las EFS ayudan al ejecutivo poniendo de manifiesto las deficiencias de administración y recomendando mejoras. Debe tenerse cuidado en evitar que las EFS participen en las funciones del ejecutivo que, por su índole, pudieran repercutir en contra de su independencia y objetividad en el desempeño de las funciones que le están encomendadas.
65. Es importante, para la independencia de las EFS, que el ejecutivo no tenga ninguna posibilidad de ingerencia en el ejercicio de las funciones de éstas. Las EFS no deben verse obligadas a realizar o no, o a modificar, una fiscalización ni a suprimir o modificar sus resultados, conclusiones y recomendaciones.
66. En algunos ámbitos y materias es deseable que exista una cierta cooperación entre las EFS y el ejecutivo. Las EFS deben estar en condiciones de asesorar al ejecutivo en materias tales como principios y normas de contabilidad y forma de los estados financieros y de las cuentas. Las EFS deben asegurarse de que, al otorgar tal asesoramiento, se evite cualquier compromiso explícito o ímplicito que empañe su independencia o el cumplimiento de sus funciones.
67. El mantenimiento de la independencia por parte de las EFS no excluye la posibilidad de que el ejecutivo solicite de ellas que se fiscalicen determinados aspectos o materias. Pero para gozar de una adecuada independencia las EFS deben tener la facultad de rechazar tal solicitud. Es fundamental para la independencia de las EFS que las decisiones relativas a la programación de sus actividades fiscalizadoras dependan en última instancia de ellas mismas.
68. Una materia delicada en las relaciones de las EFS con el ejecutivo es las provisión de recursos a aquéllas. De diferentes maneras, reflejo de las diferencias constitucionales e institucionales, las disposiciones por las que se rige la provisión de recursos a las EFS, están relacionadas con la posición del ejecutivo en materia financiera y con la política general de gasto. Al mismo tiempo el control eficaz de las cuentas públicas exige que las EFS dispongan de recursos suficientes para cumplir sus obligaciones de una forma adecuada.
69. Cualquier imposición por el ejecutivo de restricciones de recursos, o de otras restricciones, que coarten el ejercicio de las funciones de las EFS, será materia propia para que éstas eleven un informe al Parlamento.
70. Las competencias legales de las EFS deben proporcionar a éstas pleno y libre acceso a todos los locales y documentos relacionados con las entidades fiscalizadas y sus operaciones y otorgarles poderes suficientes para obtener información pertinente de las personas o entidades que la posean.
71. Por disposición legal o convencional, el ejecutivo debe también permitir a la EFS el acceso a cualquier información confidencial, cuando sea necesario y conveniente para el cumplimiento de sus funciones.
72. La existencia de determinadas condiciones para ocupar el cargo de Jefe de la EFS, como, por ejemplo, su nombramiento por un largo periodo de tiempo o hasta una edad concreta de jubilación, puede contribuir a la independencia de la EFS respecto del ejecutivo. A la inversa, la imposición de condiciones al respecto que inciten a la EFS a plegarse a los deseos del ejecutivo, tendrían una repercusión erosiva en su independencia. Por esta razón es, en principio, deseable que las disposiciones relativas a la terminación del mandato o a la remoción del cargo sólo puedan aplicarse mediante un procedimiento especial semejante al que se utiliza para los miembros del poder judicial.
73. Las EFS que ejercen una función jurisdiccional y que están organizadas en su mayoría como órgano colegiado, deben asegurar la independencia de sus miembros en virtud de diversas garantías, en particular, en virtud del principio de la inamovilidad de los jueces, el privilegio de la jurisdicción, la fijación del tratamiento en las leyes y la independencia de los magistrados examinadores.
74. Con el fin de que la EFS no solamente ejerza sus funciones con independencia del ejecutivo sino que además lo parezca, es importante que sus competencias y su estatus de independencia sean bien comprendidos por la sociedad. La EFS debe, cuando se den las circunstancias propicias, adoptar un papel educador en este sentido.
75. La independencia funcional de las EFS no excluye necesariamente el llegar a acuerdos con organismos del ejecutivo en relación con la administración de las EFS en materias tales como relaciones laborales, dirección de personal, gestión del patrimonio o adquisiciones ordinarias de equipo y suministros, aunque dichos organismos no deben estar en condiciones de tomar decisiones que pudieran comprometer la independencia de las EFS en el cumplimiento de sus funciones.
76. Las EFS deben ser independientes de las entidades fiscalizadas. No obstante, deben procurar que las entidades fiscalizadas entiendan cuáles son sus competencias y funciones, con el fin de mantener con ellas unas relaciones amigables. Las buenas relaciones pueden servir para que las EFS obtengan libre y francamente la información que necesiten y para que el diálogo se realice en una atmósfera de mútuo respeto y entendimiento. Al mismo tiempo las relaciones con las entidades fiscalizadas no deben ser tan estrechas que impidan que la planificación, la realización y el informe de las fiscalizaciones sean eficaces e imparciales. En este sentido, la EFS, mientras mantenga su independencia, puede aceptar ser asociada a las reformas proyectadas por la Administración en áreas tales como la contabilidad pública o la legislación financiera, o acceder a ser consultada sobre la elaboración de anteproyectos de leyes o de reglamentos que afecten sus competencias o su autoridad. Ello no significa que la EFS interfiera en la gestión administrativa sino que coopera con determinados órganos administrativos, prestándoles asistencia técnica o poniendo a disposición de ellos su experiencia en el ámbito de la gestión financiera.
77. En contraposición con lo que sucede en el sector privado, en el que la labor del auditor se concreta en una carta de contratación, la entidad fiscalizada no tiene el carácter de cliente de la EFS. La EFS ha de cumplir su mandato libre e imparcialmente, y ha de tener en cuenta, en la formación de sus opiniones, conclusiones y recomendaciones, el punto de vista de las instituciones fiscalizadas, pero sin responder ante los gestores de la entidad fiscalizada del alcance o de la naturaleza de las fiscalizaciones o auditorías realizadas.
78. La EFS no debe participar en la dirección ni en las actividades de las entidades fiscalizadas. Los auditores no deben ser miembros de los consejos de administración y si en el ámbito de sus funciones han de dar consejo, éste debe ser transmitido y aceptado claramente como asesoramiento o recomendación de auditoría.
79. El personal de las EFS que tenga estrechas relaciones de amistad, parentesco o de cualquier otro tipo con los directivos de una entidad fiscalizada, que pudieran menoscabar su objetividad, no debe ser asignado a la fiscalización de la misma.
80. El personal de la EFS no debe ocuparse de instruir al personal de la entidad fiscalizada acerca de sus deberes. En los casos en que la EFS decida establecer una oficina en los locales de la entidad fiscalizada con el fin de facilitar el examen continuado de sus operaciones, programas y actividades, el personal de la EFS no debe participar en proceso alguno de adopción de decisiones o de aprobación que se considere responsabilidad de la dirección de la entidad fiscalizada.
81. Con el fin de beneficiarse del asesoramiento del mayor número posible de profesionales expertos, las EFS pueden colaborar con las instituciones académicas y establecer relaciones formales con los colegios profesionales, siempre que esas relaciones no reduzcan su independencia y objectividad.
Competencia Profesional
82. Las normas generales aplicables al auditor y a la EFS establecen:
Los auditores y las EFS deben poseer la competencia profesional exigida.
En los párrafos que siguen se explica el significado de la competencia profesional como norma de fiscalización.
83. En general, el mandato de la EFS le impone la obligación de forjarse una opinión sobre las cuentas fiscalizadas, de elaborar los correspondientes informes, de extraer conclusiones y de expresar las recomendaciones pertinentes. En algunas EFS, esta misión incumbe a su presidente. En las EFS constituidas como órgano colegiado, esta obligación se atribuye habitualmente a la propia entidad.
84. El diálogo en el seno de la EFS fomenta la objetividad y la autoridad de sus opiniones y decisiones. En el caso de las EFS estructuradas de forma colegial, las opiniones finales y las decisiones emanan de la entidad en su conjunto, aun cuando las competencias jurisdiccionales sean ejercidas en formaciones diferenciadas por su composición, aunque no en su potestad, por ejemplo, la cámara, el conjunto de cámaras o la sección de una cámara. Si la EFS es regida por un sólo presidente, éste, u otra persona en su nombre, es quien emite las opiniones o decisiones.
85. Dado que el cumplimiento de los deberes y las obligaciones que recaen sobre las EFS es decisivo para el concepto de control de las cuentas públicas, las EFS deben aplicar, en el desarrollo de sus funciones, las metodologías y prácticas más cualificadas. Les incumbe, por tanto, fijar las normas y procedimientos que han de aplicarse de modo que quede garantizado el ejercicio eficaz de sus funciones, lo que supone, por parte tanto de su propio personal como de los expertos externos contratados, una estricta observancia de sus normas, procedimientos de planeación, metodologías y supervisión.
86. La EFS debe poseer el conjunto de cualificaciones y experiencia necesario para cumplir eficazmente su mandato de fiscalización. Con independencia de la naturaleza de las fiscalizaciones que hayan de realizar conforme a ese mandato, la labor de auditoría debe llevarse a cabo por personas cuya formación y experiencia se corresponda con la naturaleza, el alcance y la complejidad del cometido. Las EFS deben dotarse de los métodos de fiscalización más actuales, con inclusión de técnicas de análisis de sistemas, de métodos de revisión analíticos, de muestreo estadístico y de auditoría de sistemas de información automatizados.
87. Cuanto más amplio y discrecional sean el mandato de la EFS, más compleja será la tarea de asegurar la calidad en el cumplimiento de todas las funciones que éste abarca. De este modo, un mandato que deje a la discreción de las EFS la periodicidad de sus fiscalizaciones y la naturaleza de sus informes, exige un alto grado de cualificación en la dirección de las EFS.
Diligencia debida
88. Las normas generales aplicables al auditor y a la EFS establecen:
Los auditores y las EFS deben emplear la debida diligencia y el máximo interés en el cumplimiento de las normas de auditoría de la INTOSAI. Esto abarca el empleo de la debida diligencia en la planificación y en la concreción, acumulación y evaluación de las pruebas, así como en el informe sobre resultados y en la elaboración de las conclusiones y recomendaciones.
En los siguientes párrafos se explica el alcance de la diligencia debida como norma de fiscalización.
89. Las EFS deben ser objetivas - y aparecerlo - en la fiscalización de los organismos y de las empresas públicas, e imparciales en sus valoraciones y al informar sobre los resultados de sus tareas.
90. El uso y aplicación de las diferentes especialidades técnicas debe ser de una calidad apropiada a la complejidad de cada fiscalización. Los auditores deben estar atentos a las deficiencias en el control, a las insuficiencias en la contabilidad, a las operaciones erróneas e irregulares, y a los resultados o situaciones que pueden ser indicativos de fraude, gastos inadecuados o ilícitos, operaciones no autorizadas, despilfarro, ineficiencia o falta de probidad.
91. Cuando una entidad autorizada o reconocida establece normas o directrices para la contabilidad y la presentación de informes por las empresas públicas, la EFS podrá utilizar tales directrices en el curso de su examen.
92. Si las EFS contratan expertos externos como consultores deben asegurarse de su competencia y capacidad para realizar la tarea concreta que se les encomiende. Esta norma debe aplicarse también cuando las EFS contraten auditores externos. Además, se debe cuidar en especial de que estos contratos incluyan una cláusula en la que se establezca que corresponde a las EFS determinar la planeación, el alcance y la ejecución de la fiscalización, así como la presentación de los correspondientes informes.
93. Si en el ejercicio de sus funciones la EFS requiriese el asesoramiento de especialistas ajenos a la misma, las normas relativas al empleo de la diligencia debida en tales situaciones afectarán también el mantenimiento de las exigencias de calidad en la realización del trabajo. Utilizar el asesoramiento de expertos externos no libera de responsabilidad a las EFS por las opiniones formuladas y las conclusiones emitidas en el ejercicio de sus funciones fiscalizadoras.
94. Cuando las EFS se sirven del trabajo realizado por otros auditores, deben utilizar procedimientos adecuados para asegurarse de que aquéllos han actuado con la debida diligencia profesional y han cumplido las correspondientes normas de fiscalización. En todo caso las EFS pueden revisar el trabajo realizado por dichos auditores para comprobar su grado de calidad.
95. Los datos relativos a las entidades fiscalizadas obtenidos por los auditores en el curso de sus tareas no deben ser utilizados para propósitos que queden fuera del alcance de la fiscalización y de la formación de una opinión, o de la elaboración de un informe conforme a las responsabilidades propias de un auditor. Es esencial que las EFS guarden reserva absoluta acerca del objeto de la fiscalización y de los datos obtenidos durante su realización. Sin embargo, las EFS deben estar facultadas para dar cuenta a las autoridades competentes de las ilegalidades descubiertas.
Otras normas generales aplicables a las EFS
96. Las normas generales aplicables a las EFS establecen:
Las EFS deben adoptar políticas y procedimientos para la contratación de personal con la preparación adecuada.
El siguiente párrafo desarrolla esta norma.
97. El personal de las EFS debe poseer los grados académicos exigidos y gozar de una preparación y una experiencia adecuadas. Las EFS deben fijar y revisar regularmente los requisitos mínimos de formación exigidos para el nombramiento de los auditores.
98. Las normas generales aplicables a las EFS establecen:
Las EFS deben adoptar políticas y procedimientos para formar a sus funcionarios de manera que puedan realizar sus tareas eficazmente, y establecer las bases para la promoción de los auditores y del resto del personal.
En los párrafos siguientes se explica el significado de la formación como norma de fiscalización.
99. Las EFS deben adoptar las medidas oportunas para proporcionar a su personal un continuado perfeccionamiento profesional, bien ofreciendo cursos de formación dentro de la propia institución, bien promoviendo la participación en cursos realizados fuera de ella.
100. Las EFS deben llevar un inventario de las cualificaciones técnicas de su personal, para favorecer tanto la programación de las fiscalizaciones como la determinación de las necesidades en el ámbito de la formación profesional.
101. Las EFS deben fijar y revisar regularmente las bases para la promoción de los auditores y del resto del personal, incluso por lo que se refiere a las exigencias de titulación.
102. Las EFS deben también establecer y perfeccionar sistemas y procedimientos que contribuyan al desarrollo profesional de sus funcionarios por lo que respecta a las técnicas y métodos aplicables al sector de fiscalización en que éstos trabajen.
103. El personal de las EFS debe tener un amplio conocimiento del sector público, incluso de aspectos tales como las competencias del Parlamento, las normas legales e institucionales que regulan el funcionamiento del ejecutivo y los estatutos por los que se rigen las empresas públicas. Asimismo, el personal especializado en auditoría debe poseer un conocimiento suficiente de las normas, sistemas, procedimientos y prácticas de auditoría utilizadas por las EFS.
104. La fiscalización de los sistemas financieros, de los registros contables y de los estados financieros requiere tanto una formación en contabilidad y disciplinas conexas como un conocimiento de la legislación y de los reglamentos ejecutivos aplicables que afecten a la responsabilidad de la entidad fiscalizada. Asimismo, la realización de auditorías operativas puede requerir, además de esas competencias, formación en esferas tales como la administración, la gestión, la economía y las ciencias sociales.
105. Las EFS deben alentar a su personal a que forme parte de un organismo profesional relacionado con su labor y a que participe en las actividades de éste.
106. Las normas generales aplicables a las EFS establecen:
Las EFS deben adoptar políticas y procedimientos para la elaboración de manuales y otros tipos de guías e instrucciones escritas referentes a la realización de las auditorías.
El siguiente párrafo explica el significado de esta norma.
107. Es importante, para mantener un alto grado de calidad en las fiscalizaciones, que se haga llegar al personal, por medio de circulares, las directivas que se fijen, y que se posea un manual de auditoría actualizado en el que se establezcan las políticas, normas y prácticas aplicadas por la EFS.
108. Las normas generales aplicables a las EFS establecen:
Las EFS deben adoptar políticas y procedimientos adecuados para aprovechar los medios técnicos y profesionales de que se dispone y determinar aquellos de los que se carece; distribuir adecuadamente dichos medios y asignar a cada tarea concreta el número suficiente de personas; planear y supervisar las fiscalizaciones de manera apropiada para conseguir con la diligencia y el interés debidos los objetivos perseguidos.
En los siguientes párrafos se explica esta norma.
109. Los recursos necesarios para llevar a cabo una fiscalización deben ser valorados teniendo en cuenta que debe asignarse el personal especializado conveniente y que ha de establecerse un control de los recursos humanos aplicados.
110. La amplitud de los conocimientos académicos exigibles en las tareas de fiscalización variará según el tipo de ésta. No es necesario que todos los auditores sean expertos en cada uno de los aspectos en que se concretan las funciones fiscalizadoras. Sin embargo, las políticas y los procedimientos por los que se rija la asignación de los recursos humanos deben orientarse a distribuir el personal especializado según la naturaleza de la fiscalización de manera que el equipo formado para cada una de ellas reúna la especialización y experiencia necesarias.
111. Con el fin de que los resultados, las conclusiones y las recomendaciones producto de una fiscalización sean más penetrantes y razonables, y reflejen una adecuada comprensión de la materia objeto de aquélla, las EFS deben tener la posibilidad, si el mejor resultado de la fiscalización así lo requiere, de contratar especialistas ajenos a la propia EFS. Según las circunstancias de cada caso, la EFS juzgará en qué medida sus necesidades se satisfacen mejor utilizando sus propios expertos o recurriendo a la contratación de expertos externos.
112. Las políticas y los procedimientos que se establezcan para regular la supervisión de la fiscalización serán factores importantes para el cumplimiento de las funciones de las EFS a un nivel de competencia profesional apropiado. Las EFS deben asegurarse de que las fiscalizaciones sean planificadas y supervisadas por auditores competentes, expertos en las normas y metodologías de la EFS, y dotados de un conocimiento suficiente de las especialidades y de las peculiaridades del sector correspondiente.
113. Cuando el mandato de las EFS incluya la fiscalización de la cuenta general de la Administración del Estado en su conjunto, los equipos de funcionarios destinados a tal efecto deberán estar capacitados para llevar a cabo tanto una evaluación coordinada de los sistemas de contabilidad de los diferentes departamentos ministeriales como de las disposiciones y de las técnicas de control utilizadas por los organismos de la Administración Central. Dichos equipos deben conocer los sistemas de contabilidad pública y de control aplicables, y poseer una adecuada experiencia en las técnicas aplicadas por las EFS a este tipo de fiscalización.
114. A menos que la EFS esté capacitada para llevar a cabo, dentro de un plazo razonable, todas las fiscalizaciones que le correspondan, incluso las auditorías de gestión que abarquen la totalidad de las operaciones de cada entidad fiscalizada, será necesario fijar los criterios mediante los cuales se puede determinar qué actividades fiscalizadoras han de realizarse en cada ciclo o periodo de tiempo, de manera que se obtenga la máxima seguridad posible respecto al cumplimiento, por parte de cada entidad fiscalizada, de la obligación de rendir cuentas.
115. Al determinar la distribución de los recursos entre sus diferentes actividades, la EFS debe dar prioridad a aquellas tareas que, según la ley, deban concluirse en un plazo concreto de tiempo. Para establecer, en las fiscalizaciones discrecionales que se llevan a cabo, un adecuado orden de prioridades, debe prestarse una especial atención a la elaboración de los planes de trabajo.
116. Para realizar una asignación de prioridades que sea compatible con el mantenimiento de una alta calidad en el desarrollo de sus funciones, las EFS han de hacer uso de su buen criterio en el análisis de los datos de que dispongan. El disponer o poseer un completo archivo de datos sobre la estructura, funciones y operaciones de las entidades fiscalizadas, servirá de gran ayuda a las EFS para determinar los aspectos más importantes, los más vulnerables y los potencialmente mejorables de la administración de aquéllas.
117. Antes de comenzar una fiscalización debe otorgarse, por parte de las personas competentes para ello dentro de la EFS, la correspondiente autorización. Dicha autorización debe comprender también una exposición clara de los objetivos de la fiscalización, su alcance y orientación, los recursos aplicables tanto en calidad como en cantidad, las normas para revisar su evolución en etapas convenientes y las fechas en que el proceso o procedimiento de fiscalización ha de estar terminado y el informe correspondiente entregado.
118. Las normas generales aplicables a las EFS establecen:
Las EFS deben adoptar políticas y procedimientos adecuados para revisar la eficiencia y la eficacia de sus normas y procedimientos internos.
Los párrafos siguientes explican esta norma.
119. Dada la importancia que tiene el que las EFS realicen sus funciones de la mejor manera posible, debe prestarse especial atención a los programas relativos al control de calidad de sus actividades fiscalizadoras y de los resultados de ellas. Los beneficios que se derivan de tales programas hacen necesario que se disponga de los medios adecuados para estos fines. Es importante que el uso de estos medios se compare con los beneficios obtenidos.
120. Las EFS deben establecer sistemas y métodos para:
(a) confirmar que los procedimientos de control de calidad han funcionado de manera satisfactoria
(b) asegurar la calidad de los informes de fiscalización y
(c) conseguir alguna mejora y evitar que se repitan las deficiencias.
121. Como un medio más para asegurar la calidad de sus actuaciones, las EFS, además de hacer revisar su actividad fiscalizadora por las personas que jerárquicamente dirijan tales actividades, es deseable que establezcan sus propios sistemas de garantía de la calidad. Es decir, que la planeación, la dirección y el informe de una muestra de auditorías puedan ser revisados en profundidad por personal especialmente cualificado de la EFS no relacionado con esas auditorías, consultando a los correspondientes directivos encargados de ellas acerca del resultado de las disposiciones internas de garantía de calidad e informando periódicamente a los dirigentes máximos de la EFS.
122. Es conveniente que las EFS establezcan su propio sistema de auditoría interna con amplias facultades que ayude a la institución a llevar a cabo una administración eficaz de sus propias actividades y a conservar la calidad de sus actuaciones.
123. La calidad de las actuaciones de las EFS puede incrementarse fortaleciendo los sistemas de revisión interna y probablemente mediante una valoración independiente de las mismas.
124. En algunos países, la auditoría de la regularidad y de la legalidad se efectúa a modo de control preventivo del gasto público, exigiendo que la EFS apruebe la ejecución del gasto.
125. En general, la auditoría preventiva debe entenderse como la ejercida en un momento temporal en el que la EFS todavía está a tiempo de prevenir la ejecución de un acto que se juzgue como irregular.
126. Mientras la fiscalización "a posteriori" sólo puede constatar las irregularidades cuando ya se han producido y cuando es demasiado tarde para corregirlas, la fiscalización "a priori" comporta una sanción inmediata: el rechazo a autorizar la liquidación del gasto en caso de que la EFS constate alguna irregularidad jurídica o contable.
127. Algunas EFS colaboran en el desarrollo y/o en la revisión y la aprobación de sistemas de contabilidad para luego examinar su aplicación práctica.
128. La EFS debe asegurarse de que las normas aplicables se utilizan tanto en las fiscalizaciones a priori como en los controles a posteriori y de que se documentan las derogaciones de las normas que se consideren oportunas.
Capítulo III
Normas de Procedimiento en la Fiscalización Pública
129. El propósito de estas normas es establecer los criterios o sistemas generales que el auditor debe seguir para lograr que sus actuaciones sean objetivas, sistemáticas y equilibradas. Dichas actuaciones representan las reglas de investigación que el auditor aplica para alcanzar un resultado concreto.
130. Estas normas constituyen el sistema general para dirigir y llevar a cabo una fiscalización. Están en conexión con las normas generales de auditoría, que son las que establecen los requisitos básicos para llevar a cabo las tareas a que se refieren estas normas. También están relacionadas con las normas de elaboración de los informes, que comprenden los aspectos comunicativos de la auditoría, porque los resultados derivados del cumplimiento de estas normas constituyen la fuente principal del contenido de las opiniones o informes.
131. Las normas de procedimiento aplicables a todo tipo de auditorías son:
(a) El auditor debe planear sus tareas de manera tal que se asegure la realización de una auditoría de alta calidad y que ésta sea obtenida con la economía, eficiencia, eficacia y prontitud debidas.
(b) El trabajo realizado por el personal de auditoría en cada nivel, y en cada fase de la fiscalización, debe ser adecuadamente supervisado durante la auditoría y la documentación obtenida debe ser revisada por un miembro experimentado del equipo fiscalizador.
(c) El auditor, para determinar la extensión y el alcance de la fiscalización, debe examinar y valorar el grado de fiabilidad del control interno.
(d) En la ejecución de la auditoría de la regularidad (financiera) conviene verificar la conformidad a las leyes y reglamentos vigentes. El auditor debe diseñar acciones y procedimientos de fiscalización que ofrezcan una garantía razonable de que se detecten los errores, las irregularidades y los actos ilícitos que pudieran repercutir directa y sustancialmente sobre los valores que figuran en los estados financieros, o sobre los resultados de la auditoría de regularidad. Asimismo, el auditor debe tener conocimiento de la eventual existencia de actos ilícitos que puedan afectar indirecta y sustancialmente los valores que figuran en los estados financieros o los resultados de la auditoría de regularidad.
En la auditoría operacional o de gestión conviene evaluar la conformidad a las leyes y reglamentos vigentes ya que ello es necesario para cumplir los objetivos de la fiscalización. El auditor debe diseñar la fiscalización de manera que ofrezca una garantía razonable de que se detecten los actos ilícitos que pudieran afectar significativamente a los objetivos de la auditoría. Asimismo, el auditor debe prestar especial atención a las situaciones o transacciones susceptibles de entrañar actos ilícitos que pudieran afectar indirectamente los resultados de la fiscalización.
Cualquier indicación de la existencia de irregularidades, actos ilegales, fraude o algún error que podrían tener efectos materiales sobre la auditoría en curso deberían motivar al auditor de prolongar los procedimientos para poder verificar o disipar ese tipo de sospechas.
La auditoría de la regularidad constituye un aspecto esencial de la fiscalización pública. Uno de los objetivos más importantes que este tipo de auditoría asigna a la EFS es el de velar, con todos los medios disponibles, por la integridad y validez del presupuesto y de las cuentas públicas. Gracias a ello, el Parlamento o la autoridad destinataria de los informes de auditoría están en condiciones de constatar con certeza la magnitud y la evolución de las obligaciones financieras del Estado. A tal fin, la EFS procederá al examen de las cuentas y de los estados financieros de la Administración con objeto de asegurar que todas las operaciones, y sólo ellas, han sido debidamente contraídas, ordenadas, liquidadas y registradas. Si no se detecta ninguna irregularidad, la fiscalización concluye ordinariamente con una "aprobación".
(e) Para fundamentar las opiniones y las conclusiones del auditor relativas a la organización, al programa, a la actividad o a la función fiscalizada, deben aportarse pruebas adecuadas, pertinentes y razonables.
(f) En la auditoría de regularidad y financiera, y en cualquier otra clase de auditoría cuando proceda, los auditores deben examinar las cuentas para determinar si se han cumplido normas de contabilidad aceptables para la presentación o la publicación de los informes financieros. El examen de las cuentas debe realizarse de manera que proporcione una base racional para poder expresar una opinión sobre ellas.
Planeación
132. Las normas de procedimiento establecen:
El auditor debe planear sus tareas de manera que asegure la realización de una auditoría de alta calidad y que ésta sea obtenida con la economía, eficiencia, eficacia y prontitud debidas.
Los siguientes párrafos explican el significado de la planeación como una norma de auditoría.
133. Las EFS deben dar prioridad absoluta a aquellas fiscalizaciones que han de realizar por imperativo legal y establecer un orden de prioridad para aquellas otras que discrecionalmente le compete llevar a cabo.
134. En la planeación de una auditoría, el auditor debe:
(a) señalar los aspectos más importantes del ámbito en el que opere la entidad fiscalizada
(b) llegar a comprender las relaciones entre las distintas esferas de responsabilidad
(c) tener en cuenta la forma, el contenido y los destinatarios de las opiniones, conclusiones e informes de fiscalización
(d) concretar los objetivos de la fiscalización y las comprobaciones necesarias para alcanzarlos
(e) determinar cuáles son los sistemas de gestión y de control principales y realizar un estudio preliminar para señalar sus ventajas e inconvenientes
(f) determinar la importancia relativa de las materias que se van a estudiar
(g) revisar la auditoría interna de la entidad fiscalizada y sus programas de trabajo
(h) establecer el margen de confianza que debe otorgarse a los trabajos realizados por otros auditores, por ejemplo, los auditores internos
(i) determinar los métodos de fiscalización más eficientes y eficaces
(j) asegurar que se realice una investigación para determinar si se ha adoptado alguna disposición en relación con las conclusiones y recomendaciones establecidas en los informes anteriores y
(k) recopilar la documentación conveniente relacionada con el plan de auditoría y con el trabajo práctico previsto.
135. En la planeación de una fiscalización, los pasos que normalmente se dan, son los siguientes:
(a) reunir información sobre la entidad fiscalizada y su organización, con el fin de determinar los riesgos y valorar la importancia relativa
(b) definir los objetivos y el alcance de la fiscalización
(c) llevar a cabo un análisis preliminar para determinar los métodos que han de adoptarse y la naturaleza y extensión de las investigaciones que después habrán de realizarse
(d) destacar los problemas especiales previstos cuando se planificó la auditoría
(e) elaborar un presupuesto y un programa de la fiscalización
(f) determinar las necesidades de personal y formar el equipo que ha de realizar la fiscalización y
(g) dar a conocer a la entidad fiscalizada el alcance, los objetivos y los criterios de valoración adoptados en relación con la fiscalización y discutirlos con ella si fuese necesario.
La EFS podrá, durante la realización de la fiscalización, revisar el plan, siempre que fuese necesario.
Supervisión y revisión
136. Las normas de procedimiento establecen:
El trabajo realizado por el personal de auditoría en cada nivel, y en cada fase de la fiscalización, debe ser adecuadamente supervisado durante la auditoría y la documentación obtenida debe ser revisada por un miembro experimentado del equipo fiscalizador.
Los párrafos siguientes explican el significado de la supervisión y la revisión como norma de auditoría.
137. La supervisión es esencial para asegurar el cumplimiento de los objetivos de la auditoría y el mantenimiento de la calidad del trabajo. Una supervisión y un control adecuados son por consiguiente necesarios en todos los casos, con independencia de la capacidad de cada auditor concreto.
138. La supervisión debe estar dirigida tanto al contenido como al método de la fiscalización. Esto supone que:
(a) los miembros del equipo auditor tengan un claro y adecuado conocimiento del plan de fiscalización
(b) la fiscalización se realice de acuerdo con las normas y prácticas de la EFS
(c) el plan de fiscalización y las actuaciones previstas en el mismo se sigan, a menos que se autorice algún cambio
(d) los documentos de trabajo contengan las pruebas que sirvan de fundamento suficiente y adecuado a las conclusiones, recomendaciones y opiniones expresadas
(e) el auditor lleve a cabo los objetivos establecidos y
(f) el informe incluya, de forma adecuada, las conclusiones, recomendaciones y opiniones.
139. Todo el trabajo de fiscalización debe ser revisado por un miembro cualificado del equipo antes de que se adopten los criterios finales y esto debe hacerse durante el proceso de fiscalización. Esta revisión aporta a la tarea fiscalizadora mucho más que una uniformidad de juicio y de criterio y debe garantizar que:
(a) todas las evaluaciones y conclusiones están firmemente fundamentadas y se justifican mediante los oportunos documentos que son los que sirven de base para la formación de la opinión o informe final de fiscalización
(b) todos los errores, deficiencias y cuestiones extraordinarias se han descrito y documentado adecuadamente y, o bien se han resuelto de manera satisfactoria, o bien se han sometido a la atención de un funcionario de más jerarquía dentro de la EFS y
(c) los cambios y las mejoras indispensables para la realización de futuras fiscalizaciones han sido descritos, anotados y tenidos en cuenta en planes de auditoría posteriores y en el programa de perfeccionamiento de personal.
140. Esta norma tiene una significación distinta en las EFS constituidas como órgano colegiado. En ellas, todas las decisiones, exceptuando las de rutina, se adoptan de forma colegial en función de la importancia del asunto. En tales organizaciones, la entidad en su conjunto decide el alcance del examen, las comprobaciones que deben realizarse y los métodos que se utilizarán.
Examen y evaluación del control interno
141. Las normas de procedimiento establecen:
El auditor, para determinar la extensión y el alcance de la fiscalización, debe examinar y valorar el grado de fiabilidad del control interno.
Los párrafos siguientes explican el significado del control interno como norma de fiscalización.
142. El examen y la evaluación del control interno deben realizarse según el tipo de fiscalización. En el caso de una auditoría de regularidad (financiera), el examen y la evaluación han de recaer principalmente sobre los dispositivos establecidos para proteger los activos y los recursos y para asegurar la exactitud e integridad de los asientos contables. En el caso de una auditoría de regularidad (de cumplimiento), el estudio y la evaluación han de realizarse principalmente sobre los métodos y procedimientos establecidos para ayudar a los gestores en el cumplimiento de las leyes y reglamentos. En el caso de una auditoría operacional de gestión se han de realizar sobre todos aquellos sistemas y procedimientos establecidos con objeto de servir de apoyo para que la entidad fiscalizada lleve a cabo sus actividades de forma económica, eficiente y eficaz, con absoluta observancia de las directrices de la empresa, y para presentar una información financiera y administrativa oportuna y fiable.
143. La extensión del examen y la evaluación del control interno depende de los objetivos de la auditoría y del grado de exactitud que se pretende.
144. Cuando los sistemas de información, sean contables o de cualquier otro tipo, estén informatizados, el auditor debe determinar si los controles internos funcionan de forma que garanticen la exactitud, fiabilidad e integridad de los datos.
Conformidad a las leyes y reglamentos vigentes
145. Las normas de procedimiento establecen:
En la ejecución de la auditoría de la regularidad (financiera) conviene verificar la conformidad a las leyes y reglamentos vigentes. El auditor debe diseñar acciones y procedimientos de fiscalización que ofrezcan una garantía razonable de que se detecten los errores, las irregularidades y los actos ilícitos que pudieran repercutir directa y sustancialmente sobre los valores que figuran en los estados financieros, o sobre los resultados de la auditoría de regularidad. Asimismo, el auditor debe tener conocimiento de la eventual existencia de actos ilícitos que puedan afectar indirecta y sustancialmente los valores que figuran en los estados financieros o los resultados de la auditoría de regularidad.
En la auditoría operacional o de gestión conviene evaluar la conformidad a las leyes y reglamentos vigentes ya que ello es necesario para cumplir los objetivos de la fiscalización. El auditor debe diseñar la fiscalización de manera que ofrezca una garantía razonable de que se detecten los actos ilícitos que pudieran afectar significativamente a los objetivos de la auditoría. Asimismo, el auditor debe prestar especial atención a las situaciones o transacciones susceptibles de entrañar actos ilícitos que pudieran afectar indirectamente los resultados de la fiscalización.
La auditoría de la regularidad constituye un aspecto esencial de la fiscalización pública. Uno de los objetivos más importantes que este tipo de auditoría asigna a la EFS es el de velar, con todos los medios disponibles, por la integridad y validez del presupuesto y de las cuentas públicas. Gracias a ello, el Parlamento o la autoridad destinataria de los informes de auditoría están en condiciones de constatar con certeza la magnitud y la evolución de las obligaciones financieras del Estado. A tal fin, la EFS procederá al examen de las cuentas y de los estados financieros de la Administración con objeto de asegurar que todas las operaciones, y sólo ellas, han sido debidamente contraídas, ordenadas, liquidadas y registradas. Si no se detecta ninguna irregularidad, la fiscalización concluye ordinariamente con una "aprobación".
En los párrafos siguientes se explica el alcance de la conformidad como norma de fiscalización.
146. El examen de la conformidad a las leyes y reglamentos vigentes reviste una importancia particular en la fiscalización de los programas públicos, ya que los responsables de adoptar las decisiones deben saber si se han respetado las leyes y reglamentos, si sus resultados son conformes a los objetivos propuestos y, en su defecto, qué modificaciones se consideran necesarias. Adicionalmente, las organizaciones, programas, servicios, actividades y funciones públicas emanan de las leyes y están sujetos a reglas y disposiciones más específicas.
147. Los encargados de la planeación de la auditoría deben informarse de las exigencias de conformidad aplicables a la entidad fiscalizada. Dada la diversidad de leyes y reglamentos aplicables a una auditoría específica, el auditor debe determinar, a su juicio profesional, qué leyes y reglamentos pueden influenciar significativamente los objetivos de su labor.
148. Asimismo, el auditor debe tener conocimiento de la eventual existencia de actos ilícitos que puedan afectar indirecta y sustancialmente los valores que figuran en los estados financieros o los resultados de la auditoría de regularidad. Cuando las acciones y procedimientos de auditoría indiquen la existencia o la posibilidad de actos ilícitos, el auditor debe determinar la medida en que dichos actos afectan a los resultados de la auditoría.
149. Al realizar sus auditorías conforme a la presente norma, los auditores deben elegir y aplicar las acciones y procedimientos de fiscalización que, a su juicio profesional, sean apropiados para cada circunstancia. El diseño de dichas acciones y procedimientos deberá estar orientado a obtener pruebas suficientes, apropiadas y pertinentes para justificar razonablemente las opiniones y conclusiones del auditor.
150. La dirección es normalmente la instancia responsable de implantar un sistema eficaz de control interno que garantice la conformidad a las leyes y reglamentos. Al diseñar las acciones y procedimientos de auditoría para examinar dicha conformidad, el auditor debe evaluar los controles internos de la entidad y valorar el riesgo de que el sistema de control no prevenga o detecte los casos de incumplimiento.
151. Sin restringir la independencia de la EFS, el auditor debe ejercer la debida diligencia y prudencia profesionales al difundir las acciones y procedimientos de auditoría relativos a estos actos ilícitos, de manera que no interfiera en posibles investigaciones futuras o procedimientos legales. La diligencia debida incluye, si correspondiere, el recurso a la asistencia legal adecuada y la consulta de las autoridades judiciales apropiadas para decidir las acciones y procedimientos a seguir.
Pruebas de auditoría
152. Las normas de procedimiento establecen:
Para fundamentar las opiniones y las conclusiones del auditor relativas a la organización, al programa, a la actividad o a la función fiscalizada, deben aportarse pruebas adecuadas, pertinentes y razonables.
Los párrafos siguientes explican el significado de las pruebas de auditoría como norma de fiscalización.
153. Los resultados, las conclusiones y las recomendaciones recogidas en una auditoría deben estar basados en pruebas. Dado que los auditores raramente tienen la oportunidad de opinar sobre toda la información de la entidad fiscalizada es decisivo que las técnicas de recopilación de datos y de muestreo sean cuidadosamente elegidas. Cuando los datos obtenidos mediante sistemas informatizados sean parte importante de la auditoría y la fiabilidad de los datos sea decisiva para el logro del objetivo de la fiscalización, los auditores deben cerciorarse de que los datos son fiables y pertinentes.
154. Para recopilar las pruebas correspondientes, los auditores deben ser expertos en técnicas y procedimientos de inspección, observación, investigación y confirmación. Las EFS deben asegurarse de que las técnicas empleadas son suficientes para detectar de una forma razonable todos los errores e irregularidades cuantitativamente esenciales.
155. Al escoger los métodos y procedimientos ha de tenerse en cuenta la calidad de las pruebas. Así, las pruebas deben ser adecuadas, pertinentes y razonables.
156. Los auditores deben justificar documentalmente, de manera adecuada, todos los hechos relativos a la fiscalización, incluso los antecedentes y la extensión de la planeación, del trabajo realizado y de los hechos puestos de manifiesto.
157. Una documentación adecuada es importante por diversas razones:
(a) para confirmar y fundamentar las opiniones e informes del auditor
(b) para incrementar la eficiencia y la eficacia de la auditoría
(c) como fuente de información en la preparación de los informes o en la respuesta a las preguntas de la entidad fiscalizada o de otras partes interesadas
(d) como prueba del cumplimiento por parte del auditor de las normas de auditoría
(e) para facilitar la planeación y la supervisión
(f) como ayuda al desarrollo profesional del auditor
(g) como ayuda para garantizar que los trabajos delegados han sido realizados satisfactoriamente y
(h) como prueba del trabajo realizado, para futuras referencias.
158. El auditor debe tener en cuenta que el contenido y la disposición de los documentos de trabajo reflejan su grado de preparación, experiencia y conocimiento. Los documentos de trabajo deben ser lo suficientemente completos y detallados como para permitir a un auditor experimentado, que no haya tenido previa relación con la auditoría, descubrir a través de ellos el trabajo realizado para fundamentar las conclusiones.
Examen de las cuentas
159. Las normas de procedimiento establecen:
En la auditoría de regularidad y financiera, y en cualquier otra clase de auditoría cuando proceda, los auditores deben examinar las cuentas para determinar si se han cumplido normas de contabilidad aceptables para la presentación o la publicación de los informes financieros. El examen de las cuentas debe realizarse de manera tal que proporcione una base racional para poder expresar una opinión sobre ellas.
Los siguientes párrafos explican el significado del examen de las cuentas como norma de fiscalización.
160. El examen de las cuentas se dirige a determinar la existencia de los enlaces adecuados entre ellas y entre sus distintos elementos, de forma que pueda detectarse cualquier error y cualquier tendencia anómala. El auditor debe por lo tanto examinar detenidamente las cuentas y determinar:
(a) si han sido elaboradas de acuerdo con normas de contabilidad aceptables
(b) si se presentan teniendo en cuenta las circunstancias de la entidad fiscalizada
(c) si ofrecen suficiente información sobre las diferentes partidas de las mismas y
(d) si las diferentes partidas de las cuentas se valoran y presentan de una manera adecuada.
161. Los métodos y técnicas aplicables dependen en gran parte de la naturaleza, alcance y objetivos de la auditoría y del conocimiento y el criterio del auditor.
162. Cuando la EFS deba elaborar un informe sobre la ejecución de las leyes presupuestarias, la auditoría comprenderá:
(a) en el caso de la cuenta de ingresos: constatación de si las previsiones corresponden al proyecto presupuestario inicial y de si la auditoría de los impuestos, tasas y contribuciones especiales y los recibos imputados puede realizarse mediante la comparación de estos datos con las cuentas anuales de la actividad fiscalizada;
(b) en el caso de las cuentas de gastos: verificación de los créditos presupuestarios, de los presupuestos complementarios y, para los remanentes, de los estados financieros del ejercicio precedente.
Capítulo IV
Normas para la Elaboración de los Informes en la Fiscalización Pública
163. No resulta práctico formular una regla general que sirva para la elaboración de informes en cada caso especial. Estas normas son exclusivamente una guía que ayude, y no reemplace, el prudente criterio del auditor, en la formación de su opinión o informe.
164. La expresión "elaboración de un informe" comprende tanto la opinión y cualquier otro comentario del auditor sobre un conjunto de cuentas formulados como resultado de una auditoría financiera o de regularidad, como el informe del auditor emitido al término de una auditoría operacional de gestión.
165. La opinión del auditor sobre un conjunto de cuentas se realiza generalmente de una forma concisa y uniforme y refleja los resultados de un conjunto de comprobaciones y otras actividades fiscalizadoras. A menudo es obligatorio informar acerca de la legalidad de las operaciones y de cuestiones tales como la inadecuación de los sistemas de control o los actos ilegales o fraudulentos. En algunos países, las obligaciones constitucionales o legales pueden exigir que la EFS elabore un informe de la ejecución de las leyes presupuestarias, que contraste las previsiones y las autorizaciones presupuestarias de los resultados efectivos, tal y como se presenta en los estados financieros.
166. En una auditoría operacional de gestión el auditor informa de la economía y eficiencia con la que los recursos se adquieren y utilizan y de la eficacia con que se han alcanzado los objetivos. El alcance y la naturaleza de tales informes pueden variar considerablemente, ya se trate, por ejemplo, de determinar si los recursos han sido aplicados en forma adecuada, de comentar cuál ha sido la repercusión de las directrices y de los programas o de recomendar la modificación de los proyectos para obtener mejores resultados.
167. Con el fin de tener en cuenta las necesidades racionales del destinatario, el informe del auditor, tanto en la auditoría de regularidad como en la operativa, puede tener que referirse a periodos de tiempo o ciclos más amplios y que cumplir requisitos de publicación consecuentes y adecuados.
168. Para facilitar todo lo que se refiere a este capítulo, queremos aclarar que, la palabra "opinión" se utiliza para expresar las conclusiones a que llega el auditor como resultado de la realización de una auditoría financiera y de regularidad y puede abarcar las cuestiones descritas en el párrafo 165; la palabra "informe" se utiliza para expresar las conclusiones que siguen a una auditoría operacional de gestión, tal y como se describen en el párrafo 166.
169. La norma relativa a la elaboración de los informes establece:
(a) Al final de cada fiscalización el auditor debe preparar por escrito su opinión o informe, poniendo de manifiesto, de forma adecuada, los hechos descubiertos; su contenido debe ser fácil de entender, estar exento de vaguedades o ambigüedades, incluir sólo aquella información debidamente documentada, y además debe ser independiente, objetivo, imparcial y constructivo.
(b) Corresponde a la EFS decidir en última instancia las acciones que deberán emprenderse en relación a las prácticas fraudulentas o a las graves irregularidades constatadas por los auditores.
En relación a la auditoría de regularidad, el auditor debe preparar un informe escrito, que bien formará parte del informe de las cuentas o será presentado por separado, de los controles de la conformidad a las leyes y reglamentos vigentes. El informe comprenderá una declaración de la confirmación positiva de las partidas comprobadas y una confirmación negativa de las partidas no comprobadas.
En relación a la auditoría operacional o de gestión, el informe debe incluir todos los casos relevantes de incumplimiento que sean pertinentes para los objetivos de la auditoría.
Los párrafos siguientes explican el significado de esta norma. El párrafo 170 trata de las opiniones y de los informes, los párrafos 171 a 182 se centran en las opiniones y los párrafos 183 a 188 en los informes.
170. La forma y el contenido de las opiniones y de los informes de auditoría se fundamentan en los siguientes principios generales:
(a) Título. La opinión o el informe deben ir precedidos de un título o encabezamiento adecuado, que facilite al lector distinguirlos de las declaraciones e informaciones emitidas por otros.
(b) Firma y fecha. La opinión o el informe deben estar debidamente firmados. La inclusión de la fecha pone de manifiesto que el auditor ha tenido en cuenta los acontecimientos y las operaciones ocurridos hasta la misma. La fecha, en el caso de las auditorías de regularidad y financieras, puede ir más allá del periodo de las propias cuentas.
(c) Objetivos y alcance. La opinión o el informe deben incluir una referencia a los objetivos y al alcance de la auditoría. Esta información establece la finalidad y los límites de la auditoría.
(d) Integridad. Las opiniones deben adjuntarse y publicarse con las cuentas a que hacen referencia, pero los informes de las auditorías operativas pueden publicarse independientemente de las cuentas. Las opiniones o los informes del auditor deben publicarse tal como han sido presentadas por el auditor. En el ejercicio de su independencia las EFS deben tener la posibilidad de manifestar lo que juzguen conveniente, pero en determinadas ocasiones pueden poseer información que, por razones de interés nacional, no deba ser libremente publicable. Esto puede afectar a la integridad del informe. En este caso el auditor tiene la obligación de decidir acerca de la necesidad de realizar un informe por separado y no sujeto a publicación, que incluya la información confidencial o las materias reservadas.
(e) Destinatario. Tanto en la opinión como en el informe debe señalarse con claridad, de acuerdo con las circunstancias en que se desarrolle la fiscalización y con las costumbres y las normas locales, a quiénes van dirigidos. Esto puede ser innecesario cuando existan procedimientos formales para su distribución.
(f) Señalamiento de la materia a que se refieren. Tanto en la opinión como en el informe deben señalarse las cuentas (en el caso de auditorías financieras y de regularidad) o el ámbito (en el caso de auditorías operacionales de gestión) a las que hacen referencia, y datos tales como el nombre de la entidad fiscalizada, la fecha y el periodo a que las cuentas se refieren y la materia objeto de fiscalización.
(g) Fundamento legal. Las opiniones y los informes deben hacer referencia a la legislación o autorización en que se base la fiscalización.
(h) Cumplimiento de las normas. Las opiniones y los informes deben indicar qué normas o costumbres se han seguido en la realización de la fiscalización, garantizando, de este modo, que la auditoría se ha llevado a cabo con arreglo a procedimientos generalmente aceptados.
(i) Oportunidad. Las opiniones y los informes deben presentarse lo más pronto posible para ser así de mayor utilidad a los destinatarios, en especial a aquéllos que tengan que adoptar alguna medida.
171. La opinión se presenta normalmente en un documento uniforme en el que ha de hacerse referencia a las cuentas en su conjunto, evitando así mencionar con detalle los datos en que se sustentan, pero facilitando a los destinatarios un conocimiento general de la materia. La naturaleza de esta opinión dependerá de las normas por las que se rija la fiscalización, pero su contenido deberá necesariamente determinar sin ambigüedad si se da con reparos o sin ellos y, en este último caso, si los reparos son parciales o la opinión es adversa (párrafo 176) o no puede darse (párrafo 177).
172. Una opinión sin reparos se da cuando el auditor está satisfecho con todo lo esencial, esto es:
(a) si las cuentas se han elaborado aplicando normas y directrices de contabilidad aceptables y esa aplicación ha sido consecuente
(b) si las cuentas han cumplido con las exigencias legales y con los reglamentos pertinentes
(c) si la situación de las cuentas concuerda con el conocimiento que el auditor tiene de la entidad fiscalizada y
(d) si existe una adecuada y completa presentación de las cuestiones importantes relacionadas con las cuentas.
173. Cuestiones de importancia. En determinadas ocasiones, el auditor puede considerar que el lector no obtendrá un adecuado conocimiento de la situación financiera a menos que se ponga de relieve alguna cuestión extraordinaria o importante. Como principio general, el auditor que emite una opinión sin reparos no hace referencia en ella a aspectos específicos de las cuentas, lo que podría ser interpretado erróneamente como una salvedad. Para evitar dar esa impresión, las referencias que se deseen hacer a las "cuestiones importantes" se presentarán en un párrafo por separado de la opinión. Sin embargo, el auditor no deberá hacer uso del párrafo referente a "cuestiones importantes" para rectificar algún fallo en la presentación de las cuentas, ni como alternativa o sustitución de una opinión con reparos.
174. Al auditor puede serle imposible emitir una opinión sin reparos cuando se den cualquiera de las circunstancias siguientes y, a su juicio, su repercusión en las cuentas sea o pueda ser importante:
(a) que haya existido alguna limitación en el ámbito de la fiscalización
(b) que el auditor considere que los estados son incompletos, o dan una impresión equivocada o se apartan, de forma injustificada, de las normas de contabilidad aceptables
(c) que exista una incertidumbre que afecte a las cuentas.
175. Opinión con reparos. Debe emitirse una opinión con reparos cuando el auditor no está de acuerdo, o tiene dudas sobre algún aspecto específico de las cuentas que sea importante pero no fundamental para la adecuada comprensión de las mismas. Los términos de la opinión con reparos normalmente indican un resultado satisfactorio de la auditoría supeditado a una declaración clara y concisa de las cuestiones en desacuerdo o sobre las que existen dudas. Si los efectos financieros de la incertidumbre o desacuerdo están cuantificados por el auditor, se facilita la labor de los usuarios de los estados aunque ésto no es siempre practicable o pertinente.
176. Opinión adversa. Una opinión adversa se da cuando el auditor es incapaz de formar una opinión sobre los estados financieros como un todo por un desacuerdo tan fundamental que repercuta en la situación presentada hasta tal punto que una opinión con reparos en algunos aspectos no fuera adecuada. Los términos en que está redactada la opinión indican claramente un resultado no satisfactorio de la fiscalización, seguido de una especificación clara y concisa de los aspectos con los cuales está en desacuerdo . También en este caso es de gran utilidad que los efectos financieros se cuantifiquen siempre que ello sea pertinente y factible.
177. Abstención de opinión. Cuando el auditor no puede formarse una opinión sobre las cuentas, consideradas en su conjunto, debido a alguna duda o defecto tan fundamentales que una opinión con reparos no sería adecuada, se abstiene de pronunciarse. Los términos de la abstención deben dejar claro que no puede emitirse una opinión, especificando clara y concisamente todos los puntos de duda.
178. Es habitual que las EFS proporcionen un informe detallado, ampliando su opinión, en los casos en los que no haya podido darse una opinión sin reparos.
179. Además, las auditorías de regularidad requieren a menudo que se presenten informes cuando existen deficiencias en los sistemas de control financiero o de contabilidad (como aspectos distintos de los propios de las auditorías de gestión). Esto puede ocurrir no solamente cuando las deficiencias afectan a los propios procedimientos de la entidad fiscalizada, sino también cuando están relacionados con el control que ésta ejerce sobre las actividades de otros. El auditor debe también informar sobre irregularidades importantes, reales o potenciales, sobre falta de concordancia en la aplicación de las normas o sobre casos de fraude o corrupción.
180. Las EFS que poseen un estatuto jurisdiccional tienen la facultad de sancionar ciertas irregularidades constatadas en las cuentas. Las EFS están autorizadas a ajustar las cuentas de los contables y a imponer sanciones y, en determinadas circunstancias, a suspenderlos o cesarlos de su cargo.
181. Al informar sobre los casos de irregularidades o incumplimiento de las leyes y reglamentos, los auditores deben procurar que los resultados se reflejen adecuadamente. El alcance del incumplimiento puede ser referido al número de los casos examinados o cuantificado en términos monetarios.
182. Estos informes pueden redactarse separadamente de los reparos. Debido a su naturaleza suelen contener críticas importantes, pero, para ser constructivos, deben mencionar también las medidas a adoptar para remediar la situación, lo que se logra mediante la incorporación, por parte de la entidad fiscalizada o del auditor, de declaraciones que incluyan conclusiones o recomendaciones.
183. A diferencia de las auditorías de regularidad, que están sujetas a requisitos y condiciones específicos, las auditorías operativas tienen una naturaleza más amplia y están más abiertas a la crítica y a la interpretación. Su alcance es también más selectivo, pueden ser realizadas a través de un periodo de varios años, no sólo de un periodo financiero, y no se refieren, normalmente, a ninguna cuenta concreta. Como consecuencia, los informes de auditoría operacional de gestión son más variados y contienen más discusiones y dabates razonados.
184. El informe de auditoría operacional o de gestión debe enunciar claramente los objetivos de ésta y su alcance. Los informes pueden incluir algunas críticas (por ejemplo, en aquellos casos en que, por interés público o en virtud de la obligación de rendir cuentas, se llama la atención respecto de cuestiones importantes, despilfarros, pérdidas o ineficiencias), o pueden no incluirlas pero sí ofrecer información, asesoramiento o garantía independientes sobre si se ha logrado, y en qué grado, la economía, la eficiencia y la eficacia.
185. No es normal que el auditor emita una opinión global del cumplimiento por parte de la entidad fiscalizada de los principios de economía, eficiencia y eficacia, de la misma forma que lo hace sobre las cuentas. Cuando la naturaleza de la fiscalización permita que esto se haga en relación con determinadas actividades de la entidad fiscalizada, el auditor debe emitir un informe en el que describa las circunstancias del caso y llegue a conclusiones específicas en vez de hacer una declaración normal. Cuando la fiscalización se limite a analizar si existen suficientes controles para asegurar la economía, la eficacia y la eficiencia, el auditor puede emitir una opinión más general.
186. Los auditores deben tener presente que sus juicios se aplican a actividades derivadas de decisiones adoptadas por administraciones anteriores. Por lo tanto, deben ser muy cuidadosos al emitir tales juicios y el informe debe indicar la naturaleza y la extensión de los datos de que disponía (o de que debía disponer) la entidad fiscalizada en el momento en que se tomaron las decisiones. Al establecer claramente el alcance, los objetivos y los resultados de la fiscalización, el informe pone de manifiesto a todo el que lo lea que el auditor es imparcial. La imparcialidad también supone la exposición de las deficiencias o de los hallazgos críticos de forma que dé lugar a que se corrijan y a que se mejoren los sistemas y la dirección de la entidad fiscalizada. Por consiguiente, y para asegurar que en el informe de fiscalización los hechos se presenten de forma completa, precisa e imparcial, éstos se concuerdan, generalmente, con la entidad fiscalizada. Puede también ser necesario incluir las respuestas de la entidad fiscalizada a las cuestiones suscitadas, bien en toda su integridad o resumidas, especialmente en el caso en que las EFS expresen sus propios puntos de vista o recomendaciones.
187. Los informes de la auditoría operacional o de gestión no deben sólo limitarse a criticar el pasado, sino que deben también ser constructivos. Las conclusiones y recomendaciones del auditor constituyen un aspecto muy importante de la fiscalización y, cuando proceda, se redactarán como guías de funcionamiento. Normalmente estas recomendaciones indican las mejoras necesarias pero no cómo lograrlas, aunque hay ocasiones en que las circunstancias justifican una recomendación concreta, por ejemplo corregir un defecto en una norma para conseguir una mejora administrativa.
188. En la formulación y el seguimiento de las recomendaciones el auditor debe ser objetivo e independiente y poner más atención en si las deficiencias encontradas se han corregido que en si se han cumplido determinadas recomendaciones.
189. Al elaborar su opinión o informe de fiscalización, el auditor debe tener en cuenta la importancia de la cuestión dentro del conjunto de las cuentas (auditoría financiera y de regularidad) o la naturaleza de la entidad fiscalizada o de su actividad (auditoría operacional de gestión).
190. En las auditorías financieras y de regularidad, si el auditor llega a la conclusión de que, dadas las circunstancias, la cuestión no afecta de forma importante a la situación que reflejan las cuentas, la opinión no debe contener reparos. Si el auditor decide que una cuestión es importante debe emitir una opinión con reparos y determinar de qué tipo de reparos se trata (párrafos 174 - 177).
191. En el supuesto de auditorías operacionales o de gestión, la opinión será más subjetiva, ya que el informe no se refiere tan directamente a las cuentas. Por lo tanto, el auditor puede determinar que la importancia en cuanto a la naturaleza o al contexto se refiere, tiene más relevancia que su aspecto cuantitativo.
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Glosario
Sistema de Control
Serie de acciones que se consideran que forma parte del sistema total de control interno y que se refiere a la realización de los fines contables de la entidad. Esto incluye el cumplimiento de las políticas y de los procedimientos contables y financieros, la salvaguarda de los recursos de la entidad y la preparación de informes financieros fiables.
Sistema de Control Administrativo
Serie de acciones que es parte integral del sistema de control interno y que se refiere a los procedimientos administrativos necesarios para adoptar decisiones generales, alcanzar la máxima eficiencia económica y administrativa posible, y asegurar la aplicación de las políticas administrativas, se refieran o no a asuntos financieros.
Entidad Fiscalizada
La organización, el programa, la actividad o la función sujetos a fiscalización por la EFS.
Pruebas de Auditoría
Información que constituye la base en que se sustentan las opiniones, conclusiones o informes del auditor o de la EFS.
Adecuadas: Información que, cuantitativamente, es suficiente y apropiada para lograr los resultados de la auditoría; y que, cualitativamente, tiene la imparcialidad necesaria para inspirar confianza y fiabilidad.
Pertinentes: Información que es pertinente en relación con los objetivos de la auditoría.
Razonables: Información que es económica en el sentido de que el costo de reunirla guarda razonable proporción con el resultado que el auditor o la EFS trata de lograr.
Mandato de Fiscalización (Competencias Legales)
Las responsabilidades, atribuciones, poderes discrecionales y obligaciones conferidos a una EFS en virtud de la Constitución o de cualquier otra autoridad legítima de un país.
Objetivo de la Auditoría
Una declaración precisa de lo que pretende lograr la auditoría y/o de la pregunta a que ésta dará respuesta. Puede incluir cuestiones financieras, de regularidad u operativas.
Procedimientos de Auditoría
Comprobaciones, instrucciones y detalles incluidos en el programa de auditoría que han de llevarse a cabo sistemática y razonablemente.
Alcance de la Auditoría
El marco o límites de la auditoría y las materias que son objeto de la misma.
Normas de Auditoría
Las normas de auditoría proporcionan al auditor una orientación mínima que ayuda a determinar la amplitud de las medidas y de los procedimientos de fiscalización que deben aplicarse para cumplir el objetivo de la auditoría. Son los criterios o patrones con referencia a los cuales se evalúan los resultados de la auditoría.
Constitucional
Aquello que es permitido o autorizado por la ley fundamental de un país.
Diligencia Debida
El elemento apropiado de cuidado y aptitud profesional que se espera aplique un auditor capacitado, habida cuenta de la complejidad de la tarea de auditoría, incluyendo la prestación de cuidadosa atención a la planeación, la acumulación y evaluación de las pruebas, la formación de opiniones y conclusiones, y la formulación de recomendaciones.
Economía
Consiste en reducir al mínimo el costo de los recursos utilizados para desempeñar una actividad a un nivel de calidad apropiado.
Eficacia
La medida en que se logran los objetivos, y la relación entre los resultados pretendidos y los resultados reales de una actividad.
Eficiencía
Relación entre el producto - expresado en bienes, servicios u otros resultados - y los recursos utilizados para producirlos.
Poder Ejecutivo (El Ejecutivo)
Rama de los poderes públicos que hace observar las leyes.
Normas de Procedimiento
Marco general a que ha de referirse el auditor para cumplir sistemáticamente el objetivo de la auditoría, incluyendo la planeación y supervisión de ésta, la acumulación de pruebas adecuadas, pertinentes y razonables, y un estudio y evaluación apropiados de los controles internos.
Sistemas Financieros
Procedimientos para preparar, registrar y comunicar información fiable acerca de las operaciones financieras.
Resultados, Conclusiones y Recomendaciones
Los resultados o hechos puestos de manifiesto son las pruebas concretas reunidas por el auditor para cumplir los objetivos de la auditoría; las conclusiones son declaraciones deducidas por el auditor a partir de esos hechos; las recomendaciones son medidas sugeridas por el auditor atendiendo a los objetivos de la auditoría.
Fundamental
Un asunto adquiere carácter fundamental, es decir, tiene importancia suficiente más bien que relativa, cuando su repercuión en las cuentas es tan grande que las hace engañosas en su conjunto.
Normas Generales
La preparación y la competencia, la independencia y objetividad necesarias, y la aplicación de la diligencia debida, que se exigirán al auditor a fin de cumpla de forma competente, eficiente y eficaz las tareas relacionadas con las normas de procedimiento y con las normas para la elaboración de informes.
Independencía
Libertad de la EFS, en lo que a auditorías se refiere, para actuar conforme a su mandato de fiscalización sin sujeción a directrices o interferencias externas de ninguna clase.
Auditoría Interna
Medio funcional que permite a los directivos de una entidad recibir de fuentes internas la seguridad de que los procesos de que son responsables funcionan de modo tal que queden reducidas al mínimo las probabilidades de que se produzcan fraudes, errores o prácticas ineficientes y antieconómicas. Tiene muchas de las características de la auditoría externa pero puede, correctamente, cumplir instrucciones del nivel de dirección a que informa.
Control Interno
Conjunto del sistema de controles financieros y de otro tipo - que abarcan la estructura organizativa, los métodos, los procedimientos y la auditoría interna - establecido por la dirección en el marco de sus fines corporativos para ayudar a realizar las operaciones de la entidad fiscalizada en forma regular y económica, eficiente y eficaz; a lograr la observancia de las políticas de gestión; a salvaguardar los bienes y recursos; a asegurar la exactitud y la compleción de los registros contables; y a producir información financiera y gerencial oportuna y fiable.
Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI)
Organismo internacional independiente que tiene por objeto fomentar el intercambio de ideas y experiencias entre Entidades Fiscalizadoras Superiores en lo que se refiere a la fiscalización pública.
Poder Legislativo
La autoridad que, en un país, hace las leyes; por ejemplo, un Parlamento.
Auditoría de la debida gestión
Analísis de los gastos públicos en vista de los principios generales de la debida gestión
Importancia Relativa y Significación (Esencial)
En términos generales, una cuestión puede considerarse esencial o de importancia relativa si su conocimiento puede tener consecuencias para el destinatario de las cuentas o de los informes. Lo que es esencial o de importancia relativa, a menudo, se estima en términos de valoración cuantitativa, pero la naturaleza o las características inherentes a una partida o grupo de partidas puede también hacer que una cuestión se convierta en esencial, por ejemplo, cuando la ley o cualquier otra reglamentación exigen el desglose de una partida respecto al conjunto en el que aparece. Además por su valor o por su naturaleza, una cuestión puede tener importancia relativa por el contexto en que aparezca. Por ejemplo, la relación que guarda una partida o la impresión general causada por las cuentas; el total de que forma parte; los elementos relacionados con ella; el valor de esa misma partida en años anteriores. Las pruebas de auditoría desempeñan un papel importante en la decisión del auditor respecto a la selección de las materias y áreas de la fiscalización y la naturaleza, el calendario y la extensión de las comprobaciones y de los procedimientos de auditoría.
Opinión
Las conclusiones escritas de un auditor con respecto a un conjunto de cuentas como resultado de una auditoría financiera o de regularidad.
Auditoría Operacional de Gestión
Una auditoría de la economía, eficiencia y eficacia con que la entidad fiscalizada utiliza sus recursos para el desempeño de sus cometidos.
Planeación
Consiste en definir los objetivos, trazar políticas y determinar la naturaleza, el alcance, la extensión y el calendario de aplicación de los procedimientos y de las comprobaciones necesarios para el logro de los objetivos.
Postulados
Supuestos básicos, premisas coherentes y principios lógicos que representan el marco general de referencia para la elaboración de normas de auditoría.
Obligación de Rendir Cuentas del Sector Publico (Control de las Cuentas Publícas)
La obligación que tienen las personas o entidades - incluidas las empresas y corporaciones públicas - a las que se han confiado recursos públicos de asumir las responsabilidades de orden fiscal, gerencial y programático que se les han conferido; y de informar a quienes se las han conferido.
Auditoría de Regularidad
Comprende la certificación de las cuentas rendidas por las entidades obligadas a ello, que incluye el examen y la evaluación de los registros contables y la expresión de la opinión que merezcan los estados financieros; la certificación de la Cuenta General del Estado; la fiscalización de las operaciones y de los sistemas financieros así como la valoración del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables; la fiscalización de los sistemas de control y de auditoría internos; la fiscalización de la probidad y corrección de las decisiones administrativas adoptadas en el seno de la entidad fiscalizada; y el informe acerca de cualquier otra cuestión surgida como consecuencia de la fiscalización o relacionada con ella y que las EFS consideren que debe ser puesta de manifiesto.
Informe
Opinión escrita y otras observaciones del auditor acerca de un conjunto de estados financieros como resultado de una auditoría financiera o de regularidad o de hechos puestos de manifiesto por el auditor al término de una auditoría operacional de gestión.
Normas para la Elaboración de Informes
Marco general a que ha de referirse el auditor para informar sobre los resultados de la auditoría; comprenden orientaciones sobre la forma y el contenido del informe del auditor.
Supervisión
Requisito esencial de la fiscalización, que entraña un liderazgo, una dirección y un control correctos en todas las etapas a fin de asegurar una trabazón competente y eficaz entre las actividades, los procedimientos y las comprobaciones que se efectúen y los propósitos que se persiguen.
Entidad Fiscalizadora Superior (EFS)
Organo público de un Estado que, cualquiera que sea su denominación o la forma en que se haya constituido u organizado, ejerce, en virtud de la ley, la suprema función de auditoría pública de ese Estado.
en el XIV Congreso de la INTOSAI 1992 en Washington, D.C.,
Estados Unidos con anexos del
XV Congreso de la INTOSAI 1995 en El Cairo, Egipto.
Índice
Prólogo
Prefacio
Capítulo I
Postulados Básicos de la Fiscalización Pública
Capítulo II
Normas Generales de Fiscalización Pública
Independencia
Competencia Profesional
Diligencia debida
Otras normas generales aplicables a las EFS
Capítulo III
Normas de Procedimiento en la Fiscalización Pública
Planeación
Supervisión y revisión
Examen y evaluación del control interno
Conformidad a las leyes y reglamentos vigentes
Pruebas de auditoría
Examen de las cuentas
Capítulo IV
Normas para la Elaboración de los Informes en la Fiscalización Pública
Glosario
Gráfico
Normas de Auditoría de la INTOSAI
Prólogo
La presente revisión de las Normas de Auditoría de la INTOSAI constituye un paso importante en el desarrollo de normas de fiscalización verdaderamente internacionales. En el XIII INCOSAI celebrado en Berlín se formuló la recomendación de revisar la versión inicial para dar respuesta a las necesidades particulares de los países en los que las EFS están organizadas como tribunales de cuentas.
Hablo en nombre de la Comisión de Normas de Auditoría al manifestar nuestro agradecimiento a todos los miembros de la INTOSAI por los esfuerzos realizados en la elaboración de estas normas. En especial, quisiera destacar las valiosísimas contribuciones del Tribunal de Cuentas de Bélgica, miembro más reciente de la Comisión y otras EFS constituidas también como tribunales de cuentas. Deseo expresar también mi agradecimiento a mis colegas de la Comisión por su apoyo y su positivo aporte a la revisión.
Si bien las normas de auditoría de INTOSAI no son de obligado cumplimiento para las EFS, expresan la opinión consensuada de éstas en cuanto a la "mejor práctica". Cada EFS debe juzgar en qué medida la aplicación de las presentes normas es compatible con el cumplimiento de su mandato.
En opinión tanto del Comité Directivo como de la Comisión de Normas de Auditoría, estas normas constituyen un documento "vivo". Como tal deben reflejar, en la medida de lo posible, las tendencias, cuestiones y preocupaciones actuales en relación a los métodos y prácticas de fiscalización.
El Comité Directivo ha aprobado estas normas en su 35a reunión celebrada en Washington en octubre de 1991. Pongo las normas revisadas a disposición de los miembros de la INTOSAI.
J. C. Taylor
Presidente de la Comisión de Normas de Auditoría
Prefacio
Como presidente de la Comisión de Normas de Auditoría de la INTOSAI me complazco en presentar el proyecto final de nuestro trabajo.
Nuestra Comisión fue constituida en mayo de 1984 a fin de que presentara recomendaciones y planes para la elaboración de un proyecto de normas de fiscalización de la INTOSAI. Posteriormente fue ampliada la Comisión, pasando a comprender las Entidades Fiscalizadoras Superiores de:
o Arabia Saudita: Presidente
o Argentina
o Australia
o Austria: de oficio
o Brasil
o Costa Rica
o Estados Unidos
o Filipinas
o Japón
o Reino Unido
o Suecia
En la reunión del Comité Directivo celebrada en Sydney en marzo de 1985, se le presentó a éste--y éste aprobó--un plan de trabajo para nuestra Comisión. Dicho plan preveía la creación de cuatro grupos de estudio que se dividirían el trabajo de la manera siguiente:
v El primer grupo, integrado por los Estados Unidos (Coordinador de Grupo), Costa Rica y Filipinas, se encargaría de los "Postulados generales de fiscalización pública".
v El segundo grupo, integrado por Australia (Coordinador de Grupo) y la Argentina, se encargaría de las "Normas generales de fiscalización pública".
v El tercero, integrado por Suecia (Coordinador de Grupo) y el Japón, se encargaría de las "Normas de procedimiento en la fiscalización pública".
v El cuarto, integrado por el Reino Unido (Coordinador de Grupo) y el Brasil, se encargaría de las "Normas para la elaboración de los informes en la fiscalización pública".
Cada uno de los cuatro grupos elaboró sobre su tema un memorando como base de discusión y recabó de otros miembros de la Comisión observaciones y sugerencias, las cuales analizó e investigó. Basándose en los memorandos e incorporando las observaciones y sugerencias, se prepararon documentos de trabajo preliminares. Ulteriores elementos de investigación, sugerencias y observaciones aportados por el Comité Directivo y por miembros de la Comisión llevaron a la elaboración de los documentos finales de trabajo. En su reunión de mayo de 1987, celebrada en Viena, el Comité Directivo aprobó estos documentos y encargó a la Comisión de que se reuniera en Londres a fin de armonizar la terminología y el estilo de los cuatros textos.
En junio de 1987 se reunió en Londres durante cinco días un grupo de expertos, representando a la Comisión, para elaborar el proyecto final combinado. El grupo de expertos se compuso de las siguientes personas: Sr. Abdullah I. Al Saleh y Dr. Issam J. Merei de Arabia Saudita (Presidente), Sr. W.A Broadus (EE.UU.), Sr. Nazario Anis (Filipinas), Sr. Cyril Monaghan (Australia), Sra. Gunhild Lindstrom (Suecia), Sr. Fernando Gonçalves (Brasil), Sr. John Pearce y Sr. Andy Burchell (Reino Unido).
En su 31a reunión, en Berlín, el Comité Directivo convino en el procedimiento siguiente para un nuevo examen de las Normas de Auditoría de la INTOSAI y para la consideración de las observaciones que se recibieran al respecto:
1. Las observaciones recibidas serán compiladas por el Secretario General y transmitidas por éste al presidente de la Comisión.
2. El presidente de la Comisión de Normas de Auditoría de la INTOSAI y el Secretario General decidirán conjuntamente acerca de la necesidad y conveniencia de posibles cambios.
3. El documento será presentado después al Congreso de Berlín para su aprobación.
El Presidente de la Comisión y el Secretario General han analizado las observaciones recibidas y han efectuado los cambios que han estimado procedentes.
Si bien se ha empleado la expresión "normas" en todo el documento, queda entendido que esa palabra se ha de interpretar como sinónimo de "directrices", quedando así la autoridad para la aplicación de las normas dentro de la esfera de competencia de cada Entidad Fiscalizadora Superior.
Quisiera expresar mi agradecimiento a todos los miembros de la Comisión de Normas de Auditoría de la INTOSAI por la dedidación y el espíritu de cooperación con que han llevado a cabo esta tarea. En particular, doy las gracias al grupo de expertos que mejoró los documentos finales de trabajo en su reunión de Londres.
Omar A. Fakieh, Ministro de Estado
Presidente del General Auditing Bureau de Arabia Saudita
Presidente de la Comisión de Normas de Auditoría de la INTOSAI
Riyad, marzo de 1989
Capítulo I
Postulados Básicos de la Fiscalización Pública
1. La estructura general de las normas de auditoría de la Organización Internacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) tiene su origen en las declaraciones de Lima y Tokio, en las conclusiones y recomendaciones adoptadas por los congresos de la INTOSAI y en el trabajo realizado por el Grupo de Expertos de las Naciones Unidas sobre Contabilidad y Auditoría del Sector Público en los Países en Desarrollo.
2. Las normas de auditoría de la INTOSAI se dividen en cuatro partes (véase el esquema de la página 35):
(a) Postulados básicos.
(b) Normas generales.
(c) Normas de procedimiento.
(d) Normas para la elaboración de los informes.
La INTOSAI ha elaborado estas normas con objeto de ofrecer un marco de referencia para el establecimiento de procedimientos y prácticas a seguir en la realización de las fiscalizaciones, incluidas las de los sistemas informatizados. Estas normas deben considerarse a la luz de las peculiaridades constitucionales, legales o de cualquier otro tipo de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS).
3. Los postulados básicos son hipótesis básicas, premisas coherentes, principios lógicos y requisitos que contribuyen al desarrollo de las normas de auditoría y sirven a los auditores para formar sus opiniones y elaborar sus informes, especialmente en los casos en que no existan normas específicas aplicables.
4. Las normas de auditoría han de ser consecuentes con los postulados básicos y constituyen una guía mínima para el auditor, que le ayuda a determinar la amplitud de su actuación y los procedimientos que deben aplicarse en la fiscalización. Las normas de auditoría o fiscalización constituyen los criterios o la medida con los que se evalúa la calidad de sus resultados.
5. Las interpretaciones y aclaraciones de estas normas corresponden al Comité Directivo de la INTOSAI y las modificaciones, al Congreso de la INTOSAI.
6. Los postulados básicos son los siguientes:
(a) Las EFS deben atender al cumplimiento de las normas de auditoría de la INTOSAI en todas las cuestiones que se consideren esenciales. Puede que ciertas normas no sean aplicables a algunos de los trabajos que realizan las EFS, especialmente en aquellas organizadas en forma de Tribunales de Cuentas, ni a la actividad ajena a la fiscalización que ejecutan dichas entidades. Las EFS deben decidir las normas que son compatibles con este tipo de actividad, a fin de garantizar de manera permanente un alto nivel de calidad en sus trabajos.
(b) Las EFS deben aplicar su propio criterio a las diversas situaciones que surjan en el curso de la fiscalización pública.
(c) La obligación de rendir cuentas, por parte de las personas o entidades que manejan recursos públicos, está cada vez más en la conciencia de todos por lo que hay una mayor necesidad de que dicha obligación se cumpla de forma correcta y eficaz.
(d) La implantación, en el seno de las Administraciones Públicas, de unos sistemas idóneos de obtención de datos, de control, de evaluación y de presentación de informes facilitará el proceso de rendición de cuentas. La dirección es responsable de que la forma y el contenido, tanto de los informes financieros como de los de cualquier otro tipo, sean correctos y adecuados.
(e) Las autoridades correspondientes deben garantizar la promulgación de normas de contabilidad aceptables, relativas a los informes financieros y a su publicación, adecuadas a las necesidades de la Administración, y las entidades fiscalizadas deben fijarse objetivos específicos y mensurables y determinar qué niveles de rendimiento se han de lograr.
(f) La aplicación coherente de normas de contabilidad aceptables ha de dar lugar a una presentación correcta de la situación y de los resultados de las operaciones financieras.
(g) La existencia de un sistema de control interno apropiado reduce al mínimo el riesgo de errores e irregularidades.
(h) La cooperación de las entidades fiscalizadas, en lo que se refiere a proporcionar y mantener el acceso a los datos necesarios para una adecuada evaluación de sus actividades, se verá facilitada por la inclusión de tal obligación en un precepto legal.
(i) Todas las actividades de auditoría de las EFS han de estar dentro de sus competencias legales.
(j) Las EFS deben contribuir al perfeccionamiento de las técnicas que se aplican para controlar la validez de las medidas utilizadas para la valoración de los rendimientos.
(k) Las EFS deben evitar los conflictos de intereses entre el fiscalizador y la entidad fiscalizada.
7. Los párrafos siguientes tratan del alcance de los postulados básicos de fiscalización.
8. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
Las EFS deben atender al cumplimiento de las normas de auditoría de la INTOSAI en todas las cuestiones que se consideren esenciales. Puede que ciertas normas no sean aplicables a algunos de los trabajos que realizan las EFS, especialmente en aquellas organizadas en forma de Tribunales de Cuentas, ni a la actividad ajena a la fiscalización que ejecutan dichas entidades. Las EFS deben decidir las normas que son compatibles con este tipo de actividad, a fin de garantizar de manera permanente un alto nivel de calidad en sus trabajos.
9. En términos generales, una cuestión debe considerarse esencial o de importancia relativa si su conocimiento puede tener consecuencias para el destinatario de las cuentas o de los informes de auditoría operacional de gestión.
10. Lo que es esencial o de importancia relativa, a menudo, se estima en términos de valoración cuantitativa, pero la naturaleza o las características inherentes a una partida o grupo de partidas puede también hacer que una cuestión se convierta en esencial, por ejemplo, cuando la ley o los reglamentos exigen el desglose de una partida respecto al conjunto en el que aparece.
11. Además de por su valor o por su naturaleza, una cuestión puede tener importancia relativa por el contexto en que aparezca. Por ejemplo, la relación que guarda una partida con:
(a) la impresión general causada por la información financiera
(b) el total del que forma parte
(c) los elementos relacionados con ella
(d) el valor de esa misma partida en años anteriores.
12. Con frecuencia las EFS realizan actividades, que no se califican de auditorías en el estricto sentido del término, pero que contribuyen a mejorar la administración. Estas actividades ajenas a la auditoría son, por ejemplo (a) recopilación de datos sin ejecución de un análisis sustancial, (b) tareas de carácter jurídico, (c) información a las asambleas legislativas en relación al examen de los proyectos presupuestarios, (d) asistencia a los miembros de la asamblea legislativa en forma de investigaciones y consultas, (e) actividades administrativas y (f) tratamiento informatizado de los datos. Estas actividades extrafiscalizadoras constituyen una valiosa fuente de información para las instancias de decisión y deben responder de manera permanente a un alto nivel de calidad.
13. Dado el enfoque y la estructura que poseen algunas EFS, no todas las normas de auditoría son aplicables a todos los aspectos de su actividad. Por ejemplo, los exámenes de carácter colegial y jurídico que efectúan los Tribunales de Cuentas confieren a ciertos aspectos de su actividad un carácter fundamentalmente distinto de la auditoría financiera y operativa que efectúan las EFS organizadas en un sistema jerárquico regido por un auditor o contador general.
14. Para garantizar la calidad del trabajo realizado es preciso aplicar normas adecuadas. La elección de las normas a seguir depende de los objetivos que deban alcanzarse en cada tipo de actividad o de la misión particular que haya que cumplir. Por ello, cada EFS debe decidir el modo de conjugar las normas de INTOSAI, o cualquieras otras normas, con el cumplimiento de sus respectivas funciones, a fin de asegurar un elevado nivel de calidad de los trabajos y de sus resultados.
15. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
Las EFS deben aplicar su propio criterio a las diversas situaciones que surjan en el curso de la fiscalización pública.
16. Los documentos justificativos juegan un papel importante en la decisión del auditor respecto a la selección de las materias y áreas de la fiscalización y la naturaleza, duración y extensión de las comprobaciones y de los procedimientos de auditoría.
17. Las disposiciones legales por las que se rige el mandato de fiscalización de la EFS están por encima de cualquier acuerdo sobre contabilidad o fiscalización con los que entren en conflicto y, por tanto, son de importancia decisiva para las normas de auditoría que la EFS aplique. Como consecuencia, las normas de auditoría de la INTOSAI - o, de hecho, cualesquiera otras normas de auditoría ajenas a la propia EFS - no pueden ser preceptivas ni de obligado cumplimiento para las EFS ni para su personal.
18. Las EFS deben determinar el grado de compatibilidad de las normas de auditoría ajenas a ellas con el cumplimiento de sus obligaciones legales o mandato. Las EFS deben, no obstante, reconocer que las normas de auditoría de INTOSAI representan el sentir mayoritario de los auditores del sector público y deben tratar de aplicarlas en la medida en que sean compatibles con su mandato. Las EFS deben procurar eliminar las incompatibilidades cuando ello sea necesario para adoptar normas deseables.
19. En relación con algunos elementos del mandato de la EFS, los objetivos de ésta pueden ser análogos a los del sector privado, especialmente cuando se trata de la fiscalización de las cuentas. De igual forma, las normas del sector privado relativas a tal fiscalización, elaboradas y publicadas por órganos reglamentadores oficiales, pueden ser aplicables a la fiscalización del sector público.
20. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
La obligación de rendir cuentas, por parte de las personas o entidades que manejan recursos públicos, está cada vez más en la conciencia de todos por lo que hay una mayor necesidad de que dicha obligación se cumpla de forma correcta y eficaz.
21. En algunos países las disposiciones obligan a los Organismos responsables a elevar sus informes al Presidente, Monarca o Consejo de Estado, pero en la mayoría de ellos informan al poder legislativo, ya directamente, ya a través del ejecutivo. Ciertas EFS tienen un estatus jurisdiccional. Dicha potestad jurisdiccional se ejerce, según el país, sobre las cuentas, los censores o incluso sobre los administradores. Los juicios y las decisiones que estas entidades pronuncian se presentan como complemento natural de la auditoría administrativa, de manera que sus atribuciones jurisdiccionales deben inscribirse dentro de la lógica de los objetivos generales que persigue la auditoría externa y, en particular, de los objetivos relacionados con las cuestiones contables.
22. Las empresas públicas están también obligadas a rendir cuentas. Estas empresas pueden tener finalidades comerciales bien sean estas establecidas estatutariamente o por disposición del Ejecutivo o en las que éste tenga intereses mayoritarios. Con independencia de la forma de su constitución, de sus funciones, del grado de autonomía o de las disposiciones fundacionales, dichas empresas deben rendir cuentas, en última instancia, ante el poder legislativo.
23. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
La implantación, en el seno de las Administraciones Públicas, de unos sistemas idóneos de obtención de datos, de control, de evaluación y de presentación de informes facilitará el proceso de rendición de cuentas. La dirección es responsable de que la forma y el contenido, tanto de los informes financieros como de los de cualquier otro tipo, sean correctos y adecuados.
24. La exactitud y la adecuación de los informes y estados financieros son la expresión de la situación financiera y del resultado de las operaciones de una entidad. Es también tarea de esa entidad el establecimiento de un sistema práctico que suministre informaciones pertinentes y fiables.
25. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
Las autoridades correspondientes deben garantizar la promulgación de normas de contabilidad aceptables, relativas a los informes financieros y a su publicación, adecuadas a las necesidades de la Administración, y las entidades fiscalizadas deben fijarse objetivos específicos y mensurables y determinar qué niveles de rendimiento se han de lograr.
26. Las EFS deben colaborar con las instituciones encargadas de elaborar las normas de contabilidad, para asegurarse que éstas sean adecuadas y válidas para la Administración Pública.
27. Las EFS deben, también, recomendar a las entidades fiscalizadas que fijen unos objetivos mensurables, claramente formulados, y que determinen el nivel al que han de cumplirse.
28. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
La aplicación coherente de normas de contabilidad aceptables ha de dar lugar a una presentación correcta de la situación y de los resultados de las operaciones financieras.
29. La aceptación de que una aplicación consecuente de las normas de contabilidad constituye un requisito previo para la imparcialidad, significa que toda entidad fiscalizada debe aplicar las normas de contabilidad adecuadas a cada circunstancia y aplicarlas de forma coherente. Dicha aplicación coherente de las normas de contabilidad no debe entenderse, por parte del auditor, como la prueba definitiva de una presentación imparcial de los informes financieros. La imparcialidad es una expresión de la opinión de un auditor que va más allá de los límites de una aplicación coherente de las normas de contabilidad. Tal aceptación pone de relieve que las normas de auditoría no son más que los requisitos mínimos que se le exigen a un auditor. Superar ese mínimo es tarea que queda al buen criterio del auditor.
30. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
La existencia de un sistema de control interno apropiado reduce al mínimo el riesgo de errores e irregularidades.
31. Es obligación de la entidad fiscalizada y no del fiscalizador establecer unos sistemas adecuados de control interno para proteger sus recursos. Es también obligación de la entidad fiscalizada asegurarse de que dichos controles se aplican y funcionan de manera que garanticen el exacto cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables y que las decisiones se adopten con probidad y corrección. En cualquier caso esto no exime al fiscalizador, cuando se descubran controles inadecuados o inexistentes, de presentar a la entidad fiscalizada las correspondientes propuestas y recomendaciones.
32. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
La cooperación de las entidades fiscalizadas, en lo que se refiere a proporcionar y mantener el acceso a los datos necesarios para una adecuada evaluación de sus actividades, se verá facilitada por la inclusión de tal obligación en un precepto legal.
33. Para cumplir correctamente sus funciones fiscalizadoras, las EFS deben tener acceso tanto a las fuentes de información y a los datos como a los funcionarios y empleados de la entidad fiscalizada. La promulgación de una normativa que permita el acceso del auditor a tales informaciones y personas contribuirá a reducir al mínimo los futuros problemas en este ámbito.
34. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
Todas las actividades fiscalizadoras de las EFS han de estar dentro de sus competencias legales.
35. Las EFS son creadas, generalmente, por ley emanada del poder legislativo o por una disposición constitucional. En algunos casos, la esfera de acción de las EFS se regula por costumbre más que por una disposición legal específica. Normalmente, la ley o el reglamento establece la forma de las EFS (Tribunal, Consejo, Comisión, Organismo o Ministerio), el periodo y las condiciones de actuación, las competencias, las obligaciones, las funciones y las responsabilidades generales, y otras cuestiones relativas al ejercicio de los cargos y al cumplimiento de las funciones y obligaciones que se han de desempeñar.
36. Cualquiera que sea la normativa por la que se rija, la función esencial de las EFS es sostener y fomentar la obligación de rendir cuentas, lo cual incluye el promover buenas prácticas de gestión económico-financiera. Cualquiera que sea la naturaleza de las disposiciones adoptadas, la función esencial de las EFS es hacer respetar y promover la obligación de rendir cuentas del sector público. En algunos países, la EFS es un tribunal, compuesto por jueces, que posee autoridad sobre los contadores públicos, quienes están obligados a rendirle cuentas. Esta función jurisdiccional exige que la EFS se asegure de que quienquiera que lleve a cabo operaciones con fondos públicos rinda cuentas de las mismas y esté, en este sentido, sujeto a su jurisdicción.
37. Existe una importante complementariedad entre esta autoridad jurisdiccional y las otras características de la auditoría. Estas características deben ser consideradas como parte de la lógica de los objetivos generales que persigue la auditoría externa y, en particular, de los objetivos relacionados con la gestión contable.
38. El ámbito de actuación de la fiscalización pública abarca las auditorías de regularidad y las operacionales o de gestión.
39. La auditoría de regularidad comprende:
(a) la certificación de las cuentas rendidas por las entidades obligadas a ello, que incluye el examen y evaluación de los asientos contables y la expresión de la opinión que merezcan las cuentas y los estados financieros
(b) la certificación de la Cuenta General del Estado
(c) la fiscalización de los sistemas y de las operaciones financieras así como la valoración del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables
(d) la fiscalización de los sistemas de control y de auditoría internos
(e) la fiscalización de la probidad y corrección de las decisiones administrativas adoptadas en el seno de la entidad fiscalizada y
(f) el informe acerca de cualquier otra cuestión surgida como consecuencia de la fiscalización o relacionada con ella y que la EFS considere que deba ser puesta de manifiesto.
40. La auditoría o fiscalización operacionales o de gestión significa auditoría de economía, de eficiencia y de eficacia, y comprende:
(a) el control de la economía de las actividades administrativas, de acuerdo con principios y prácticas administrativos razonables y con las directrices señaladas
(b) el control de la eficiencia en la utilización de los recursos humanos, financieros y de cualquier otro tipo, junto con el examen de los sistemas de información, de las medidas de rendimiento y control, y de los procedimientos seguidos por las entidades fiscalizadas para corregir las deficiencias encontradas y
(c) el control de la eficacia con que se han llevado a cabo los objetivos de la entidad fiscalizada y de los resultados alcanzados en relación con los pretendidos.
41. En la práctica puede haber una coincidencia entre la auditoría de regularidad y la operacionales o de gestión. En tales casos la clasificación de una auditoría concreta dependerá del propósito fundamental de la misma.
42. En muchos países las facultades legales o mandato relativas a la auditoría operacional de gestión tienen su límite en la revisión de los fundamentos políticos de los programas del gobierno. En cualquier caso, el mandato debe describir claramente las facultades y las obligaciones de las EFS en relación con la auditoría operacional de gestión en todas las esferas de actividad de la Administración Pública, entre otras cosas para facilitar la aplicación, por parte de la EFS, de normas adecuadas de auditoría.
43. En algunos países, la constitución o la legislación vigente no siempre autoriza a la EFS a fiscalizar la "eficacia" o la "rentabilidad" de la gestión financiera del Ejecutivo. En tales casos, la evaluación de la oportunidad o de la utilidad de las decisiones administrativas y de la eficacia de la gestión la asumen los ministros, a quienes corresponde la organización de los servicios administrativos y quienes son responsables de su gestión ante el poder legislativo. La expresión más adecuada en este caso para calificar la labor fiscalizadora de las EFS, que excede el marco tradicional de la regularidad y legalidad, es la de "fiscalización de la correcta gestión". La finalidad de esa auditoría consiste en analizar el gasto público a la luz de los principios generales de una gestión adecuada. En la práctica, ambas modalidades de auditoría - de la regularidad y de la gestión - pueden efectuarse en una sola operación, tanto más por cuanto se refuerzan mutuamente: la auditoría de regularidad permite preparar la auditoría de la gestión y esta última corregir las situaciones irregulares.
44. El control de las cuentas públicas será más eficaz cuando el mandato de las EFS les permita realizar la fiscalización de regularidad y operacional de todas las empresas públicas u ordenar su realización.
45. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
Las EFS deben contribuir al perfeccionamiento de las técnicas que se aplican para controlar la validez de las medidas utilizadas para la valoración de los rendimientos.
46. El creciente papel de los auditores exige de ellos el perfeccionamiento y la elaboración de nuevas técnicas y metodologías para determinar si la entidad fiscalizada aplica criterios razonables y válidos para la medición del rendimiento. Los auditores deben servirse de las técnicas y metodologías utilizadas por otras disciplinas.
47. Los postulados básicos de fiscalización establecen:
Las EFS deben evitar los conflictos de intereses entre el fiscalizador y la entidad fiscalizada.
48. Las EFS cumplen su función fiscalizando a las entidades cuentadantes e informando acerca de los resultados de la fiscalización. Para cumplir esta función, las EFS necesitan conservar su independencia y objetividad. La aplicación de normas generales de auditoría adecuadas ayudará a las EFS a cumplir estos requisitos.
49. De la amplitud de las competencias de las EFS dependerá el campo de aplicación de las normas que ésta haya de aplicar.
Capítulo II
Normas Generales de Fiscalización Pública
50. Esta sección trata de las normas generales de fiscalización pública. En ellas se describen los requisitos exigidos para que los auditores y las entidades fiscalizadoras realicen sus funciones de fiscalización e informen de manera adecuada y eficaz.
51. En las normas generales de fiscalización se incluyen normas que son aplicables tanto a los auditores como a las EFS, y normas aplicables sólo a éstas últimas. Las normas comunes al auditor y a las EFS son:
(a) Los auditores y las EFS deben ser independientes.
(b) Los auditores y las EFS deben poseer la competencia profesional exigida.
(c) Los auditores y las EFS deben emplear la debida diligencia y el máximo interés en el cumplimiento de las normas de auditoría de la INTOSAI. Esto abarca el empleo de la debida diligencia en la planeación y en la concreción, acumulación y evaluación de las pruebas, así como en el informe sobre resultados y en la elaboración de las conclusiones y recomendaciones.
52. Las normas generales de fiscalización establecen que las EFS deben adoptar políticas y procedimientos para:
(a) Contratar personal con la preparación adecuada.
(b) Formar a sus funcionarios de manera que puedan realizar sus tareas eficazmente, y establecer las bases para la promoción de los auditores y del resto del personal.
(c) Elaborar manuales y otros tipos de guías e instrucciones escritas referentes a la realización de las auditorías.
(d) Aprovechar los medios técnicos y profesionales de que se dispone y determinar aquellos de los que se carece; distribuir adecuadamente dichos medios y asignar a cada tarea concreta el número suficiente de personas; planear y supervisar las fiscalizaciones de manera apropiada para conseguir con la diligencia y el interés debidos los objetivos perseguidos.
(e) Revisar la eficiencia y la eficacia de las normas y procedimientos internos de la EFS.
Independencia
53. Las normas generales aplicables al auditor y a la EFS establecen:
Los auditores y las EFS deben ser independientes.
En los siguientes párrafos se explica el significado de la independencia como norma de fiscalización. En concreto, los párrafos 56 a 63 explican la independencia frente al poder legislativo los párrafos 64 a 75, frente al ejecutivo y los párrafos 76 a 80, frente a la entidad fiscalizada.
54. La necesidad de independencia y objetividad en la fiscalización es vital cualquiera que sea la forma de gobierno. Cierto grado de independencia, tanto del poder legislativo como del ejecutivo, es esencial para la realización de la fiscalización y para la credibilidad de sus resultados.
55. Los criterios que han de servir de base para establecer y mantener la independencia de las EFS, pueden desarrollarse más facilmente en los países en los que exista un poder legislativo elegido claramente diferenciado del ejecutivo (sean o no miembros del ejecutivo los miembros del poder legislativo). Como esta característica se da en la mayoría de los países miembros de INTOSAI, las presentes normas establecen el criterio de independencia de la EFS para dichos países, sin dejar de reconocer que la modificación y adaptación de estos criterios será necesaria en los demás países.
56. El poder legislativo es uno de los principales destinatarios de las actividades de las EFS. Las facultades legales de las EFS tienen su origen en la Constitución o en el Parlamento y una de sus funciones características es la de informar al poder legislativo. Las EFS actúan, normalmente, en muy estrecha relación con el poder legislativo, incluso con comisiones parlamentarias facultadas para estudiar sus informes. Esta relación puede contribuir a un eficaz seguimiento de la labor de las EFS.
57. A su vez, la EFS debe poner en conocimiento del poder legislativo, sea a través de su informe anual o de comunicaciones especiales, sobre los resultados esenciales de la fiscalización relativos a la ejecución y administración del presupuesto público y a los litigios y desavenencias con las entidades fiscalizadas.
58. Se creará una comisión parlamentaria especial encargada de examinar, en presencia de los ministros, de los delegados de las instituciones fiscalizadas y de otros representantes, las observaciones formuladas en los informes y en comunicaciones especiales. La estrecha relación entre el poder legislativo y la EFS puede concretarse también en un examen presupuestario o en la asistencia técnica a las comisiones parlamentarias encargadas de examinar los proyectos presupuestarios.
59. Las EFS pueden dar a conocer a los miembros del poder legislativo los hechos recogidos en sus informes de fiscalización, pero es importante que mantengan su independencia ante las influencias políticas con el fin de conservar una posición imparcial en el ejercicio de sus funciones de fiscalización. Esto significa que las EFS no deben responder, ni siquiera en apariencia, a los deseos de intereses políticos concretos.
60. Si bien las EFS deben observar las leyes aprobadas por el Parlamento, su independencia requiere que este último no interfiera en la programación, planeación y ejecución de las fiscalizaciones. Las EFS han de gozar de libertad para determinar la dirección de sus actividades y programarlas, de acuerdo con su mandato, y para adoptar las metodologías adecuadas en cada caso.
61. En algunos países, la fiscalización de la gestión financiera del gobierno es una prerrogativa esencial del parlamento o de la asamblea electa, y la EFS ejerce por cuenta del Parlamento - o, en ocasiones, de otras asambleas legislativas a nivel regional - una auditoría externa de los ingresos y gastos. En tales casos, conviene tener en cuenta, al preparar la programación de la actividad fiscalizadora, las demandas de misiones especiales de investigación que formulen estas asambleas. No obstante, es importante que la EFS goce de libertad para decidir el modo en que desempeñará sus tareas, incluidas las requeridas por el Parlamento.
62. Es conveniente que se especifiquen legalmente los requisitos mínimos de los informes, así como las materias que pueden ser objeto de fiscalización y el tiempo razonable en el que los informes han de realizarse. Aparte de ésto, la existencia de una regulación flexible en todo lo referente a la presentación, por parte de las EFS, de sus informes al poder legislativo, sin limitaciones ni en el contenido ni en el momento de realización de los mismos, contribuiría al mantenimiento de tal independencia.
63. Es necesario que el poder legislativo provea a las EFS de los recursos suficientes, de cuyo uso deberá dar cuenta, para el efectivo ejercicio de sus funciones.
64. Si bien el poder ejecutivo y la EFS pueden tener ciertos intereses comunes en el fomento de la rendición de cuentas del sector público, la relación esencial de la EFS con el ejecutivo es la de un auditor externo. Como tal, los informes de las EFS ayudan al ejecutivo poniendo de manifiesto las deficiencias de administración y recomendando mejoras. Debe tenerse cuidado en evitar que las EFS participen en las funciones del ejecutivo que, por su índole, pudieran repercutir en contra de su independencia y objetividad en el desempeño de las funciones que le están encomendadas.
65. Es importante, para la independencia de las EFS, que el ejecutivo no tenga ninguna posibilidad de ingerencia en el ejercicio de las funciones de éstas. Las EFS no deben verse obligadas a realizar o no, o a modificar, una fiscalización ni a suprimir o modificar sus resultados, conclusiones y recomendaciones.
66. En algunos ámbitos y materias es deseable que exista una cierta cooperación entre las EFS y el ejecutivo. Las EFS deben estar en condiciones de asesorar al ejecutivo en materias tales como principios y normas de contabilidad y forma de los estados financieros y de las cuentas. Las EFS deben asegurarse de que, al otorgar tal asesoramiento, se evite cualquier compromiso explícito o ímplicito que empañe su independencia o el cumplimiento de sus funciones.
67. El mantenimiento de la independencia por parte de las EFS no excluye la posibilidad de que el ejecutivo solicite de ellas que se fiscalicen determinados aspectos o materias. Pero para gozar de una adecuada independencia las EFS deben tener la facultad de rechazar tal solicitud. Es fundamental para la independencia de las EFS que las decisiones relativas a la programación de sus actividades fiscalizadoras dependan en última instancia de ellas mismas.
68. Una materia delicada en las relaciones de las EFS con el ejecutivo es las provisión de recursos a aquéllas. De diferentes maneras, reflejo de las diferencias constitucionales e institucionales, las disposiciones por las que se rige la provisión de recursos a las EFS, están relacionadas con la posición del ejecutivo en materia financiera y con la política general de gasto. Al mismo tiempo el control eficaz de las cuentas públicas exige que las EFS dispongan de recursos suficientes para cumplir sus obligaciones de una forma adecuada.
69. Cualquier imposición por el ejecutivo de restricciones de recursos, o de otras restricciones, que coarten el ejercicio de las funciones de las EFS, será materia propia para que éstas eleven un informe al Parlamento.
70. Las competencias legales de las EFS deben proporcionar a éstas pleno y libre acceso a todos los locales y documentos relacionados con las entidades fiscalizadas y sus operaciones y otorgarles poderes suficientes para obtener información pertinente de las personas o entidades que la posean.
71. Por disposición legal o convencional, el ejecutivo debe también permitir a la EFS el acceso a cualquier información confidencial, cuando sea necesario y conveniente para el cumplimiento de sus funciones.
72. La existencia de determinadas condiciones para ocupar el cargo de Jefe de la EFS, como, por ejemplo, su nombramiento por un largo periodo de tiempo o hasta una edad concreta de jubilación, puede contribuir a la independencia de la EFS respecto del ejecutivo. A la inversa, la imposición de condiciones al respecto que inciten a la EFS a plegarse a los deseos del ejecutivo, tendrían una repercusión erosiva en su independencia. Por esta razón es, en principio, deseable que las disposiciones relativas a la terminación del mandato o a la remoción del cargo sólo puedan aplicarse mediante un procedimiento especial semejante al que se utiliza para los miembros del poder judicial.
73. Las EFS que ejercen una función jurisdiccional y que están organizadas en su mayoría como órgano colegiado, deben asegurar la independencia de sus miembros en virtud de diversas garantías, en particular, en virtud del principio de la inamovilidad de los jueces, el privilegio de la jurisdicción, la fijación del tratamiento en las leyes y la independencia de los magistrados examinadores.
74. Con el fin de que la EFS no solamente ejerza sus funciones con independencia del ejecutivo sino que además lo parezca, es importante que sus competencias y su estatus de independencia sean bien comprendidos por la sociedad. La EFS debe, cuando se den las circunstancias propicias, adoptar un papel educador en este sentido.
75. La independencia funcional de las EFS no excluye necesariamente el llegar a acuerdos con organismos del ejecutivo en relación con la administración de las EFS en materias tales como relaciones laborales, dirección de personal, gestión del patrimonio o adquisiciones ordinarias de equipo y suministros, aunque dichos organismos no deben estar en condiciones de tomar decisiones que pudieran comprometer la independencia de las EFS en el cumplimiento de sus funciones.
76. Las EFS deben ser independientes de las entidades fiscalizadas. No obstante, deben procurar que las entidades fiscalizadas entiendan cuáles son sus competencias y funciones, con el fin de mantener con ellas unas relaciones amigables. Las buenas relaciones pueden servir para que las EFS obtengan libre y francamente la información que necesiten y para que el diálogo se realice en una atmósfera de mútuo respeto y entendimiento. Al mismo tiempo las relaciones con las entidades fiscalizadas no deben ser tan estrechas que impidan que la planificación, la realización y el informe de las fiscalizaciones sean eficaces e imparciales. En este sentido, la EFS, mientras mantenga su independencia, puede aceptar ser asociada a las reformas proyectadas por la Administración en áreas tales como la contabilidad pública o la legislación financiera, o acceder a ser consultada sobre la elaboración de anteproyectos de leyes o de reglamentos que afecten sus competencias o su autoridad. Ello no significa que la EFS interfiera en la gestión administrativa sino que coopera con determinados órganos administrativos, prestándoles asistencia técnica o poniendo a disposición de ellos su experiencia en el ámbito de la gestión financiera.
77. En contraposición con lo que sucede en el sector privado, en el que la labor del auditor se concreta en una carta de contratación, la entidad fiscalizada no tiene el carácter de cliente de la EFS. La EFS ha de cumplir su mandato libre e imparcialmente, y ha de tener en cuenta, en la formación de sus opiniones, conclusiones y recomendaciones, el punto de vista de las instituciones fiscalizadas, pero sin responder ante los gestores de la entidad fiscalizada del alcance o de la naturaleza de las fiscalizaciones o auditorías realizadas.
78. La EFS no debe participar en la dirección ni en las actividades de las entidades fiscalizadas. Los auditores no deben ser miembros de los consejos de administración y si en el ámbito de sus funciones han de dar consejo, éste debe ser transmitido y aceptado claramente como asesoramiento o recomendación de auditoría.
79. El personal de las EFS que tenga estrechas relaciones de amistad, parentesco o de cualquier otro tipo con los directivos de una entidad fiscalizada, que pudieran menoscabar su objetividad, no debe ser asignado a la fiscalización de la misma.
80. El personal de la EFS no debe ocuparse de instruir al personal de la entidad fiscalizada acerca de sus deberes. En los casos en que la EFS decida establecer una oficina en los locales de la entidad fiscalizada con el fin de facilitar el examen continuado de sus operaciones, programas y actividades, el personal de la EFS no debe participar en proceso alguno de adopción de decisiones o de aprobación que se considere responsabilidad de la dirección de la entidad fiscalizada.
81. Con el fin de beneficiarse del asesoramiento del mayor número posible de profesionales expertos, las EFS pueden colaborar con las instituciones académicas y establecer relaciones formales con los colegios profesionales, siempre que esas relaciones no reduzcan su independencia y objectividad.
Competencia Profesional
82. Las normas generales aplicables al auditor y a la EFS establecen:
Los auditores y las EFS deben poseer la competencia profesional exigida.
En los párrafos que siguen se explica el significado de la competencia profesional como norma de fiscalización.
83. En general, el mandato de la EFS le impone la obligación de forjarse una opinión sobre las cuentas fiscalizadas, de elaborar los correspondientes informes, de extraer conclusiones y de expresar las recomendaciones pertinentes. En algunas EFS, esta misión incumbe a su presidente. En las EFS constituidas como órgano colegiado, esta obligación se atribuye habitualmente a la propia entidad.
84. El diálogo en el seno de la EFS fomenta la objetividad y la autoridad de sus opiniones y decisiones. En el caso de las EFS estructuradas de forma colegial, las opiniones finales y las decisiones emanan de la entidad en su conjunto, aun cuando las competencias jurisdiccionales sean ejercidas en formaciones diferenciadas por su composición, aunque no en su potestad, por ejemplo, la cámara, el conjunto de cámaras o la sección de una cámara. Si la EFS es regida por un sólo presidente, éste, u otra persona en su nombre, es quien emite las opiniones o decisiones.
85. Dado que el cumplimiento de los deberes y las obligaciones que recaen sobre las EFS es decisivo para el concepto de control de las cuentas públicas, las EFS deben aplicar, en el desarrollo de sus funciones, las metodologías y prácticas más cualificadas. Les incumbe, por tanto, fijar las normas y procedimientos que han de aplicarse de modo que quede garantizado el ejercicio eficaz de sus funciones, lo que supone, por parte tanto de su propio personal como de los expertos externos contratados, una estricta observancia de sus normas, procedimientos de planeación, metodologías y supervisión.
86. La EFS debe poseer el conjunto de cualificaciones y experiencia necesario para cumplir eficazmente su mandato de fiscalización. Con independencia de la naturaleza de las fiscalizaciones que hayan de realizar conforme a ese mandato, la labor de auditoría debe llevarse a cabo por personas cuya formación y experiencia se corresponda con la naturaleza, el alcance y la complejidad del cometido. Las EFS deben dotarse de los métodos de fiscalización más actuales, con inclusión de técnicas de análisis de sistemas, de métodos de revisión analíticos, de muestreo estadístico y de auditoría de sistemas de información automatizados.
87. Cuanto más amplio y discrecional sean el mandato de la EFS, más compleja será la tarea de asegurar la calidad en el cumplimiento de todas las funciones que éste abarca. De este modo, un mandato que deje a la discreción de las EFS la periodicidad de sus fiscalizaciones y la naturaleza de sus informes, exige un alto grado de cualificación en la dirección de las EFS.
Diligencia debida
88. Las normas generales aplicables al auditor y a la EFS establecen:
Los auditores y las EFS deben emplear la debida diligencia y el máximo interés en el cumplimiento de las normas de auditoría de la INTOSAI. Esto abarca el empleo de la debida diligencia en la planificación y en la concreción, acumulación y evaluación de las pruebas, así como en el informe sobre resultados y en la elaboración de las conclusiones y recomendaciones.
En los siguientes párrafos se explica el alcance de la diligencia debida como norma de fiscalización.
89. Las EFS deben ser objetivas - y aparecerlo - en la fiscalización de los organismos y de las empresas públicas, e imparciales en sus valoraciones y al informar sobre los resultados de sus tareas.
90. El uso y aplicación de las diferentes especialidades técnicas debe ser de una calidad apropiada a la complejidad de cada fiscalización. Los auditores deben estar atentos a las deficiencias en el control, a las insuficiencias en la contabilidad, a las operaciones erróneas e irregulares, y a los resultados o situaciones que pueden ser indicativos de fraude, gastos inadecuados o ilícitos, operaciones no autorizadas, despilfarro, ineficiencia o falta de probidad.
91. Cuando una entidad autorizada o reconocida establece normas o directrices para la contabilidad y la presentación de informes por las empresas públicas, la EFS podrá utilizar tales directrices en el curso de su examen.
92. Si las EFS contratan expertos externos como consultores deben asegurarse de su competencia y capacidad para realizar la tarea concreta que se les encomiende. Esta norma debe aplicarse también cuando las EFS contraten auditores externos. Además, se debe cuidar en especial de que estos contratos incluyan una cláusula en la que se establezca que corresponde a las EFS determinar la planeación, el alcance y la ejecución de la fiscalización, así como la presentación de los correspondientes informes.
93. Si en el ejercicio de sus funciones la EFS requiriese el asesoramiento de especialistas ajenos a la misma, las normas relativas al empleo de la diligencia debida en tales situaciones afectarán también el mantenimiento de las exigencias de calidad en la realización del trabajo. Utilizar el asesoramiento de expertos externos no libera de responsabilidad a las EFS por las opiniones formuladas y las conclusiones emitidas en el ejercicio de sus funciones fiscalizadoras.
94. Cuando las EFS se sirven del trabajo realizado por otros auditores, deben utilizar procedimientos adecuados para asegurarse de que aquéllos han actuado con la debida diligencia profesional y han cumplido las correspondientes normas de fiscalización. En todo caso las EFS pueden revisar el trabajo realizado por dichos auditores para comprobar su grado de calidad.
95. Los datos relativos a las entidades fiscalizadas obtenidos por los auditores en el curso de sus tareas no deben ser utilizados para propósitos que queden fuera del alcance de la fiscalización y de la formación de una opinión, o de la elaboración de un informe conforme a las responsabilidades propias de un auditor. Es esencial que las EFS guarden reserva absoluta acerca del objeto de la fiscalización y de los datos obtenidos durante su realización. Sin embargo, las EFS deben estar facultadas para dar cuenta a las autoridades competentes de las ilegalidades descubiertas.
Otras normas generales aplicables a las EFS
96. Las normas generales aplicables a las EFS establecen:
Las EFS deben adoptar políticas y procedimientos para la contratación de personal con la preparación adecuada.
El siguiente párrafo desarrolla esta norma.
97. El personal de las EFS debe poseer los grados académicos exigidos y gozar de una preparación y una experiencia adecuadas. Las EFS deben fijar y revisar regularmente los requisitos mínimos de formación exigidos para el nombramiento de los auditores.
98. Las normas generales aplicables a las EFS establecen:
Las EFS deben adoptar políticas y procedimientos para formar a sus funcionarios de manera que puedan realizar sus tareas eficazmente, y establecer las bases para la promoción de los auditores y del resto del personal.
En los párrafos siguientes se explica el significado de la formación como norma de fiscalización.
99. Las EFS deben adoptar las medidas oportunas para proporcionar a su personal un continuado perfeccionamiento profesional, bien ofreciendo cursos de formación dentro de la propia institución, bien promoviendo la participación en cursos realizados fuera de ella.
100. Las EFS deben llevar un inventario de las cualificaciones técnicas de su personal, para favorecer tanto la programación de las fiscalizaciones como la determinación de las necesidades en el ámbito de la formación profesional.
101. Las EFS deben fijar y revisar regularmente las bases para la promoción de los auditores y del resto del personal, incluso por lo que se refiere a las exigencias de titulación.
102. Las EFS deben también establecer y perfeccionar sistemas y procedimientos que contribuyan al desarrollo profesional de sus funcionarios por lo que respecta a las técnicas y métodos aplicables al sector de fiscalización en que éstos trabajen.
103. El personal de las EFS debe tener un amplio conocimiento del sector público, incluso de aspectos tales como las competencias del Parlamento, las normas legales e institucionales que regulan el funcionamiento del ejecutivo y los estatutos por los que se rigen las empresas públicas. Asimismo, el personal especializado en auditoría debe poseer un conocimiento suficiente de las normas, sistemas, procedimientos y prácticas de auditoría utilizadas por las EFS.
104. La fiscalización de los sistemas financieros, de los registros contables y de los estados financieros requiere tanto una formación en contabilidad y disciplinas conexas como un conocimiento de la legislación y de los reglamentos ejecutivos aplicables que afecten a la responsabilidad de la entidad fiscalizada. Asimismo, la realización de auditorías operativas puede requerir, además de esas competencias, formación en esferas tales como la administración, la gestión, la economía y las ciencias sociales.
105. Las EFS deben alentar a su personal a que forme parte de un organismo profesional relacionado con su labor y a que participe en las actividades de éste.
106. Las normas generales aplicables a las EFS establecen:
Las EFS deben adoptar políticas y procedimientos para la elaboración de manuales y otros tipos de guías e instrucciones escritas referentes a la realización de las auditorías.
El siguiente párrafo explica el significado de esta norma.
107. Es importante, para mantener un alto grado de calidad en las fiscalizaciones, que se haga llegar al personal, por medio de circulares, las directivas que se fijen, y que se posea un manual de auditoría actualizado en el que se establezcan las políticas, normas y prácticas aplicadas por la EFS.
108. Las normas generales aplicables a las EFS establecen:
Las EFS deben adoptar políticas y procedimientos adecuados para aprovechar los medios técnicos y profesionales de que se dispone y determinar aquellos de los que se carece; distribuir adecuadamente dichos medios y asignar a cada tarea concreta el número suficiente de personas; planear y supervisar las fiscalizaciones de manera apropiada para conseguir con la diligencia y el interés debidos los objetivos perseguidos.
En los siguientes párrafos se explica esta norma.
109. Los recursos necesarios para llevar a cabo una fiscalización deben ser valorados teniendo en cuenta que debe asignarse el personal especializado conveniente y que ha de establecerse un control de los recursos humanos aplicados.
110. La amplitud de los conocimientos académicos exigibles en las tareas de fiscalización variará según el tipo de ésta. No es necesario que todos los auditores sean expertos en cada uno de los aspectos en que se concretan las funciones fiscalizadoras. Sin embargo, las políticas y los procedimientos por los que se rija la asignación de los recursos humanos deben orientarse a distribuir el personal especializado según la naturaleza de la fiscalización de manera que el equipo formado para cada una de ellas reúna la especialización y experiencia necesarias.
111. Con el fin de que los resultados, las conclusiones y las recomendaciones producto de una fiscalización sean más penetrantes y razonables, y reflejen una adecuada comprensión de la materia objeto de aquélla, las EFS deben tener la posibilidad, si el mejor resultado de la fiscalización así lo requiere, de contratar especialistas ajenos a la propia EFS. Según las circunstancias de cada caso, la EFS juzgará en qué medida sus necesidades se satisfacen mejor utilizando sus propios expertos o recurriendo a la contratación de expertos externos.
112. Las políticas y los procedimientos que se establezcan para regular la supervisión de la fiscalización serán factores importantes para el cumplimiento de las funciones de las EFS a un nivel de competencia profesional apropiado. Las EFS deben asegurarse de que las fiscalizaciones sean planificadas y supervisadas por auditores competentes, expertos en las normas y metodologías de la EFS, y dotados de un conocimiento suficiente de las especialidades y de las peculiaridades del sector correspondiente.
113. Cuando el mandato de las EFS incluya la fiscalización de la cuenta general de la Administración del Estado en su conjunto, los equipos de funcionarios destinados a tal efecto deberán estar capacitados para llevar a cabo tanto una evaluación coordinada de los sistemas de contabilidad de los diferentes departamentos ministeriales como de las disposiciones y de las técnicas de control utilizadas por los organismos de la Administración Central. Dichos equipos deben conocer los sistemas de contabilidad pública y de control aplicables, y poseer una adecuada experiencia en las técnicas aplicadas por las EFS a este tipo de fiscalización.
114. A menos que la EFS esté capacitada para llevar a cabo, dentro de un plazo razonable, todas las fiscalizaciones que le correspondan, incluso las auditorías de gestión que abarquen la totalidad de las operaciones de cada entidad fiscalizada, será necesario fijar los criterios mediante los cuales se puede determinar qué actividades fiscalizadoras han de realizarse en cada ciclo o periodo de tiempo, de manera que se obtenga la máxima seguridad posible respecto al cumplimiento, por parte de cada entidad fiscalizada, de la obligación de rendir cuentas.
115. Al determinar la distribución de los recursos entre sus diferentes actividades, la EFS debe dar prioridad a aquellas tareas que, según la ley, deban concluirse en un plazo concreto de tiempo. Para establecer, en las fiscalizaciones discrecionales que se llevan a cabo, un adecuado orden de prioridades, debe prestarse una especial atención a la elaboración de los planes de trabajo.
116. Para realizar una asignación de prioridades que sea compatible con el mantenimiento de una alta calidad en el desarrollo de sus funciones, las EFS han de hacer uso de su buen criterio en el análisis de los datos de que dispongan. El disponer o poseer un completo archivo de datos sobre la estructura, funciones y operaciones de las entidades fiscalizadas, servirá de gran ayuda a las EFS para determinar los aspectos más importantes, los más vulnerables y los potencialmente mejorables de la administración de aquéllas.
117. Antes de comenzar una fiscalización debe otorgarse, por parte de las personas competentes para ello dentro de la EFS, la correspondiente autorización. Dicha autorización debe comprender también una exposición clara de los objetivos de la fiscalización, su alcance y orientación, los recursos aplicables tanto en calidad como en cantidad, las normas para revisar su evolución en etapas convenientes y las fechas en que el proceso o procedimiento de fiscalización ha de estar terminado y el informe correspondiente entregado.
118. Las normas generales aplicables a las EFS establecen:
Las EFS deben adoptar políticas y procedimientos adecuados para revisar la eficiencia y la eficacia de sus normas y procedimientos internos.
Los párrafos siguientes explican esta norma.
119. Dada la importancia que tiene el que las EFS realicen sus funciones de la mejor manera posible, debe prestarse especial atención a los programas relativos al control de calidad de sus actividades fiscalizadoras y de los resultados de ellas. Los beneficios que se derivan de tales programas hacen necesario que se disponga de los medios adecuados para estos fines. Es importante que el uso de estos medios se compare con los beneficios obtenidos.
120. Las EFS deben establecer sistemas y métodos para:
(a) confirmar que los procedimientos de control de calidad han funcionado de manera satisfactoria
(b) asegurar la calidad de los informes de fiscalización y
(c) conseguir alguna mejora y evitar que se repitan las deficiencias.
121. Como un medio más para asegurar la calidad de sus actuaciones, las EFS, además de hacer revisar su actividad fiscalizadora por las personas que jerárquicamente dirijan tales actividades, es deseable que establezcan sus propios sistemas de garantía de la calidad. Es decir, que la planeación, la dirección y el informe de una muestra de auditorías puedan ser revisados en profundidad por personal especialmente cualificado de la EFS no relacionado con esas auditorías, consultando a los correspondientes directivos encargados de ellas acerca del resultado de las disposiciones internas de garantía de calidad e informando periódicamente a los dirigentes máximos de la EFS.
122. Es conveniente que las EFS establezcan su propio sistema de auditoría interna con amplias facultades que ayude a la institución a llevar a cabo una administración eficaz de sus propias actividades y a conservar la calidad de sus actuaciones.
123. La calidad de las actuaciones de las EFS puede incrementarse fortaleciendo los sistemas de revisión interna y probablemente mediante una valoración independiente de las mismas.
124. En algunos países, la auditoría de la regularidad y de la legalidad se efectúa a modo de control preventivo del gasto público, exigiendo que la EFS apruebe la ejecución del gasto.
125. En general, la auditoría preventiva debe entenderse como la ejercida en un momento temporal en el que la EFS todavía está a tiempo de prevenir la ejecución de un acto que se juzgue como irregular.
126. Mientras la fiscalización "a posteriori" sólo puede constatar las irregularidades cuando ya se han producido y cuando es demasiado tarde para corregirlas, la fiscalización "a priori" comporta una sanción inmediata: el rechazo a autorizar la liquidación del gasto en caso de que la EFS constate alguna irregularidad jurídica o contable.
127. Algunas EFS colaboran en el desarrollo y/o en la revisión y la aprobación de sistemas de contabilidad para luego examinar su aplicación práctica.
128. La EFS debe asegurarse de que las normas aplicables se utilizan tanto en las fiscalizaciones a priori como en los controles a posteriori y de que se documentan las derogaciones de las normas que se consideren oportunas.
Capítulo III
Normas de Procedimiento en la Fiscalización Pública
129. El propósito de estas normas es establecer los criterios o sistemas generales que el auditor debe seguir para lograr que sus actuaciones sean objetivas, sistemáticas y equilibradas. Dichas actuaciones representan las reglas de investigación que el auditor aplica para alcanzar un resultado concreto.
130. Estas normas constituyen el sistema general para dirigir y llevar a cabo una fiscalización. Están en conexión con las normas generales de auditoría, que son las que establecen los requisitos básicos para llevar a cabo las tareas a que se refieren estas normas. También están relacionadas con las normas de elaboración de los informes, que comprenden los aspectos comunicativos de la auditoría, porque los resultados derivados del cumplimiento de estas normas constituyen la fuente principal del contenido de las opiniones o informes.
131. Las normas de procedimiento aplicables a todo tipo de auditorías son:
(a) El auditor debe planear sus tareas de manera tal que se asegure la realización de una auditoría de alta calidad y que ésta sea obtenida con la economía, eficiencia, eficacia y prontitud debidas.
(b) El trabajo realizado por el personal de auditoría en cada nivel, y en cada fase de la fiscalización, debe ser adecuadamente supervisado durante la auditoría y la documentación obtenida debe ser revisada por un miembro experimentado del equipo fiscalizador.
(c) El auditor, para determinar la extensión y el alcance de la fiscalización, debe examinar y valorar el grado de fiabilidad del control interno.
(d) En la ejecución de la auditoría de la regularidad (financiera) conviene verificar la conformidad a las leyes y reglamentos vigentes. El auditor debe diseñar acciones y procedimientos de fiscalización que ofrezcan una garantía razonable de que se detecten los errores, las irregularidades y los actos ilícitos que pudieran repercutir directa y sustancialmente sobre los valores que figuran en los estados financieros, o sobre los resultados de la auditoría de regularidad. Asimismo, el auditor debe tener conocimiento de la eventual existencia de actos ilícitos que puedan afectar indirecta y sustancialmente los valores que figuran en los estados financieros o los resultados de la auditoría de regularidad.
En la auditoría operacional o de gestión conviene evaluar la conformidad a las leyes y reglamentos vigentes ya que ello es necesario para cumplir los objetivos de la fiscalización. El auditor debe diseñar la fiscalización de manera que ofrezca una garantía razonable de que se detecten los actos ilícitos que pudieran afectar significativamente a los objetivos de la auditoría. Asimismo, el auditor debe prestar especial atención a las situaciones o transacciones susceptibles de entrañar actos ilícitos que pudieran afectar indirectamente los resultados de la fiscalización.
Cualquier indicación de la existencia de irregularidades, actos ilegales, fraude o algún error que podrían tener efectos materiales sobre la auditoría en curso deberían motivar al auditor de prolongar los procedimientos para poder verificar o disipar ese tipo de sospechas.
La auditoría de la regularidad constituye un aspecto esencial de la fiscalización pública. Uno de los objetivos más importantes que este tipo de auditoría asigna a la EFS es el de velar, con todos los medios disponibles, por la integridad y validez del presupuesto y de las cuentas públicas. Gracias a ello, el Parlamento o la autoridad destinataria de los informes de auditoría están en condiciones de constatar con certeza la magnitud y la evolución de las obligaciones financieras del Estado. A tal fin, la EFS procederá al examen de las cuentas y de los estados financieros de la Administración con objeto de asegurar que todas las operaciones, y sólo ellas, han sido debidamente contraídas, ordenadas, liquidadas y registradas. Si no se detecta ninguna irregularidad, la fiscalización concluye ordinariamente con una "aprobación".
(e) Para fundamentar las opiniones y las conclusiones del auditor relativas a la organización, al programa, a la actividad o a la función fiscalizada, deben aportarse pruebas adecuadas, pertinentes y razonables.
(f) En la auditoría de regularidad y financiera, y en cualquier otra clase de auditoría cuando proceda, los auditores deben examinar las cuentas para determinar si se han cumplido normas de contabilidad aceptables para la presentación o la publicación de los informes financieros. El examen de las cuentas debe realizarse de manera que proporcione una base racional para poder expresar una opinión sobre ellas.
Planeación
132. Las normas de procedimiento establecen:
El auditor debe planear sus tareas de manera que asegure la realización de una auditoría de alta calidad y que ésta sea obtenida con la economía, eficiencia, eficacia y prontitud debidas.
Los siguientes párrafos explican el significado de la planeación como una norma de auditoría.
133. Las EFS deben dar prioridad absoluta a aquellas fiscalizaciones que han de realizar por imperativo legal y establecer un orden de prioridad para aquellas otras que discrecionalmente le compete llevar a cabo.
134. En la planeación de una auditoría, el auditor debe:
(a) señalar los aspectos más importantes del ámbito en el que opere la entidad fiscalizada
(b) llegar a comprender las relaciones entre las distintas esferas de responsabilidad
(c) tener en cuenta la forma, el contenido y los destinatarios de las opiniones, conclusiones e informes de fiscalización
(d) concretar los objetivos de la fiscalización y las comprobaciones necesarias para alcanzarlos
(e) determinar cuáles son los sistemas de gestión y de control principales y realizar un estudio preliminar para señalar sus ventajas e inconvenientes
(f) determinar la importancia relativa de las materias que se van a estudiar
(g) revisar la auditoría interna de la entidad fiscalizada y sus programas de trabajo
(h) establecer el margen de confianza que debe otorgarse a los trabajos realizados por otros auditores, por ejemplo, los auditores internos
(i) determinar los métodos de fiscalización más eficientes y eficaces
(j) asegurar que se realice una investigación para determinar si se ha adoptado alguna disposición en relación con las conclusiones y recomendaciones establecidas en los informes anteriores y
(k) recopilar la documentación conveniente relacionada con el plan de auditoría y con el trabajo práctico previsto.
135. En la planeación de una fiscalización, los pasos que normalmente se dan, son los siguientes:
(a) reunir información sobre la entidad fiscalizada y su organización, con el fin de determinar los riesgos y valorar la importancia relativa
(b) definir los objetivos y el alcance de la fiscalización
(c) llevar a cabo un análisis preliminar para determinar los métodos que han de adoptarse y la naturaleza y extensión de las investigaciones que después habrán de realizarse
(d) destacar los problemas especiales previstos cuando se planificó la auditoría
(e) elaborar un presupuesto y un programa de la fiscalización
(f) determinar las necesidades de personal y formar el equipo que ha de realizar la fiscalización y
(g) dar a conocer a la entidad fiscalizada el alcance, los objetivos y los criterios de valoración adoptados en relación con la fiscalización y discutirlos con ella si fuese necesario.
La EFS podrá, durante la realización de la fiscalización, revisar el plan, siempre que fuese necesario.
Supervisión y revisión
136. Las normas de procedimiento establecen:
El trabajo realizado por el personal de auditoría en cada nivel, y en cada fase de la fiscalización, debe ser adecuadamente supervisado durante la auditoría y la documentación obtenida debe ser revisada por un miembro experimentado del equipo fiscalizador.
Los párrafos siguientes explican el significado de la supervisión y la revisión como norma de auditoría.
137. La supervisión es esencial para asegurar el cumplimiento de los objetivos de la auditoría y el mantenimiento de la calidad del trabajo. Una supervisión y un control adecuados son por consiguiente necesarios en todos los casos, con independencia de la capacidad de cada auditor concreto.
138. La supervisión debe estar dirigida tanto al contenido como al método de la fiscalización. Esto supone que:
(a) los miembros del equipo auditor tengan un claro y adecuado conocimiento del plan de fiscalización
(b) la fiscalización se realice de acuerdo con las normas y prácticas de la EFS
(c) el plan de fiscalización y las actuaciones previstas en el mismo se sigan, a menos que se autorice algún cambio
(d) los documentos de trabajo contengan las pruebas que sirvan de fundamento suficiente y adecuado a las conclusiones, recomendaciones y opiniones expresadas
(e) el auditor lleve a cabo los objetivos establecidos y
(f) el informe incluya, de forma adecuada, las conclusiones, recomendaciones y opiniones.
139. Todo el trabajo de fiscalización debe ser revisado por un miembro cualificado del equipo antes de que se adopten los criterios finales y esto debe hacerse durante el proceso de fiscalización. Esta revisión aporta a la tarea fiscalizadora mucho más que una uniformidad de juicio y de criterio y debe garantizar que:
(a) todas las evaluaciones y conclusiones están firmemente fundamentadas y se justifican mediante los oportunos documentos que son los que sirven de base para la formación de la opinión o informe final de fiscalización
(b) todos los errores, deficiencias y cuestiones extraordinarias se han descrito y documentado adecuadamente y, o bien se han resuelto de manera satisfactoria, o bien se han sometido a la atención de un funcionario de más jerarquía dentro de la EFS y
(c) los cambios y las mejoras indispensables para la realización de futuras fiscalizaciones han sido descritos, anotados y tenidos en cuenta en planes de auditoría posteriores y en el programa de perfeccionamiento de personal.
140. Esta norma tiene una significación distinta en las EFS constituidas como órgano colegiado. En ellas, todas las decisiones, exceptuando las de rutina, se adoptan de forma colegial en función de la importancia del asunto. En tales organizaciones, la entidad en su conjunto decide el alcance del examen, las comprobaciones que deben realizarse y los métodos que se utilizarán.
Examen y evaluación del control interno
141. Las normas de procedimiento establecen:
El auditor, para determinar la extensión y el alcance de la fiscalización, debe examinar y valorar el grado de fiabilidad del control interno.
Los párrafos siguientes explican el significado del control interno como norma de fiscalización.
142. El examen y la evaluación del control interno deben realizarse según el tipo de fiscalización. En el caso de una auditoría de regularidad (financiera), el examen y la evaluación han de recaer principalmente sobre los dispositivos establecidos para proteger los activos y los recursos y para asegurar la exactitud e integridad de los asientos contables. En el caso de una auditoría de regularidad (de cumplimiento), el estudio y la evaluación han de realizarse principalmente sobre los métodos y procedimientos establecidos para ayudar a los gestores en el cumplimiento de las leyes y reglamentos. En el caso de una auditoría operacional de gestión se han de realizar sobre todos aquellos sistemas y procedimientos establecidos con objeto de servir de apoyo para que la entidad fiscalizada lleve a cabo sus actividades de forma económica, eficiente y eficaz, con absoluta observancia de las directrices de la empresa, y para presentar una información financiera y administrativa oportuna y fiable.
143. La extensión del examen y la evaluación del control interno depende de los objetivos de la auditoría y del grado de exactitud que se pretende.
144. Cuando los sistemas de información, sean contables o de cualquier otro tipo, estén informatizados, el auditor debe determinar si los controles internos funcionan de forma que garanticen la exactitud, fiabilidad e integridad de los datos.
Conformidad a las leyes y reglamentos vigentes
145. Las normas de procedimiento establecen:
En la ejecución de la auditoría de la regularidad (financiera) conviene verificar la conformidad a las leyes y reglamentos vigentes. El auditor debe diseñar acciones y procedimientos de fiscalización que ofrezcan una garantía razonable de que se detecten los errores, las irregularidades y los actos ilícitos que pudieran repercutir directa y sustancialmente sobre los valores que figuran en los estados financieros, o sobre los resultados de la auditoría de regularidad. Asimismo, el auditor debe tener conocimiento de la eventual existencia de actos ilícitos que puedan afectar indirecta y sustancialmente los valores que figuran en los estados financieros o los resultados de la auditoría de regularidad.
En la auditoría operacional o de gestión conviene evaluar la conformidad a las leyes y reglamentos vigentes ya que ello es necesario para cumplir los objetivos de la fiscalización. El auditor debe diseñar la fiscalización de manera que ofrezca una garantía razonable de que se detecten los actos ilícitos que pudieran afectar significativamente a los objetivos de la auditoría. Asimismo, el auditor debe prestar especial atención a las situaciones o transacciones susceptibles de entrañar actos ilícitos que pudieran afectar indirectamente los resultados de la fiscalización.
La auditoría de la regularidad constituye un aspecto esencial de la fiscalización pública. Uno de los objetivos más importantes que este tipo de auditoría asigna a la EFS es el de velar, con todos los medios disponibles, por la integridad y validez del presupuesto y de las cuentas públicas. Gracias a ello, el Parlamento o la autoridad destinataria de los informes de auditoría están en condiciones de constatar con certeza la magnitud y la evolución de las obligaciones financieras del Estado. A tal fin, la EFS procederá al examen de las cuentas y de los estados financieros de la Administración con objeto de asegurar que todas las operaciones, y sólo ellas, han sido debidamente contraídas, ordenadas, liquidadas y registradas. Si no se detecta ninguna irregularidad, la fiscalización concluye ordinariamente con una "aprobación".
En los párrafos siguientes se explica el alcance de la conformidad como norma de fiscalización.
146. El examen de la conformidad a las leyes y reglamentos vigentes reviste una importancia particular en la fiscalización de los programas públicos, ya que los responsables de adoptar las decisiones deben saber si se han respetado las leyes y reglamentos, si sus resultados son conformes a los objetivos propuestos y, en su defecto, qué modificaciones se consideran necesarias. Adicionalmente, las organizaciones, programas, servicios, actividades y funciones públicas emanan de las leyes y están sujetos a reglas y disposiciones más específicas.
147. Los encargados de la planeación de la auditoría deben informarse de las exigencias de conformidad aplicables a la entidad fiscalizada. Dada la diversidad de leyes y reglamentos aplicables a una auditoría específica, el auditor debe determinar, a su juicio profesional, qué leyes y reglamentos pueden influenciar significativamente los objetivos de su labor.
148. Asimismo, el auditor debe tener conocimiento de la eventual existencia de actos ilícitos que puedan afectar indirecta y sustancialmente los valores que figuran en los estados financieros o los resultados de la auditoría de regularidad. Cuando las acciones y procedimientos de auditoría indiquen la existencia o la posibilidad de actos ilícitos, el auditor debe determinar la medida en que dichos actos afectan a los resultados de la auditoría.
149. Al realizar sus auditorías conforme a la presente norma, los auditores deben elegir y aplicar las acciones y procedimientos de fiscalización que, a su juicio profesional, sean apropiados para cada circunstancia. El diseño de dichas acciones y procedimientos deberá estar orientado a obtener pruebas suficientes, apropiadas y pertinentes para justificar razonablemente las opiniones y conclusiones del auditor.
150. La dirección es normalmente la instancia responsable de implantar un sistema eficaz de control interno que garantice la conformidad a las leyes y reglamentos. Al diseñar las acciones y procedimientos de auditoría para examinar dicha conformidad, el auditor debe evaluar los controles internos de la entidad y valorar el riesgo de que el sistema de control no prevenga o detecte los casos de incumplimiento.
151. Sin restringir la independencia de la EFS, el auditor debe ejercer la debida diligencia y prudencia profesionales al difundir las acciones y procedimientos de auditoría relativos a estos actos ilícitos, de manera que no interfiera en posibles investigaciones futuras o procedimientos legales. La diligencia debida incluye, si correspondiere, el recurso a la asistencia legal adecuada y la consulta de las autoridades judiciales apropiadas para decidir las acciones y procedimientos a seguir.
Pruebas de auditoría
152. Las normas de procedimiento establecen:
Para fundamentar las opiniones y las conclusiones del auditor relativas a la organización, al programa, a la actividad o a la función fiscalizada, deben aportarse pruebas adecuadas, pertinentes y razonables.
Los párrafos siguientes explican el significado de las pruebas de auditoría como norma de fiscalización.
153. Los resultados, las conclusiones y las recomendaciones recogidas en una auditoría deben estar basados en pruebas. Dado que los auditores raramente tienen la oportunidad de opinar sobre toda la información de la entidad fiscalizada es decisivo que las técnicas de recopilación de datos y de muestreo sean cuidadosamente elegidas. Cuando los datos obtenidos mediante sistemas informatizados sean parte importante de la auditoría y la fiabilidad de los datos sea decisiva para el logro del objetivo de la fiscalización, los auditores deben cerciorarse de que los datos son fiables y pertinentes.
154. Para recopilar las pruebas correspondientes, los auditores deben ser expertos en técnicas y procedimientos de inspección, observación, investigación y confirmación. Las EFS deben asegurarse de que las técnicas empleadas son suficientes para detectar de una forma razonable todos los errores e irregularidades cuantitativamente esenciales.
155. Al escoger los métodos y procedimientos ha de tenerse en cuenta la calidad de las pruebas. Así, las pruebas deben ser adecuadas, pertinentes y razonables.
156. Los auditores deben justificar documentalmente, de manera adecuada, todos los hechos relativos a la fiscalización, incluso los antecedentes y la extensión de la planeación, del trabajo realizado y de los hechos puestos de manifiesto.
157. Una documentación adecuada es importante por diversas razones:
(a) para confirmar y fundamentar las opiniones e informes del auditor
(b) para incrementar la eficiencia y la eficacia de la auditoría
(c) como fuente de información en la preparación de los informes o en la respuesta a las preguntas de la entidad fiscalizada o de otras partes interesadas
(d) como prueba del cumplimiento por parte del auditor de las normas de auditoría
(e) para facilitar la planeación y la supervisión
(f) como ayuda al desarrollo profesional del auditor
(g) como ayuda para garantizar que los trabajos delegados han sido realizados satisfactoriamente y
(h) como prueba del trabajo realizado, para futuras referencias.
158. El auditor debe tener en cuenta que el contenido y la disposición de los documentos de trabajo reflejan su grado de preparación, experiencia y conocimiento. Los documentos de trabajo deben ser lo suficientemente completos y detallados como para permitir a un auditor experimentado, que no haya tenido previa relación con la auditoría, descubrir a través de ellos el trabajo realizado para fundamentar las conclusiones.
Examen de las cuentas
159. Las normas de procedimiento establecen:
En la auditoría de regularidad y financiera, y en cualquier otra clase de auditoría cuando proceda, los auditores deben examinar las cuentas para determinar si se han cumplido normas de contabilidad aceptables para la presentación o la publicación de los informes financieros. El examen de las cuentas debe realizarse de manera tal que proporcione una base racional para poder expresar una opinión sobre ellas.
Los siguientes párrafos explican el significado del examen de las cuentas como norma de fiscalización.
160. El examen de las cuentas se dirige a determinar la existencia de los enlaces adecuados entre ellas y entre sus distintos elementos, de forma que pueda detectarse cualquier error y cualquier tendencia anómala. El auditor debe por lo tanto examinar detenidamente las cuentas y determinar:
(a) si han sido elaboradas de acuerdo con normas de contabilidad aceptables
(b) si se presentan teniendo en cuenta las circunstancias de la entidad fiscalizada
(c) si ofrecen suficiente información sobre las diferentes partidas de las mismas y
(d) si las diferentes partidas de las cuentas se valoran y presentan de una manera adecuada.
161. Los métodos y técnicas aplicables dependen en gran parte de la naturaleza, alcance y objetivos de la auditoría y del conocimiento y el criterio del auditor.
162. Cuando la EFS deba elaborar un informe sobre la ejecución de las leyes presupuestarias, la auditoría comprenderá:
(a) en el caso de la cuenta de ingresos: constatación de si las previsiones corresponden al proyecto presupuestario inicial y de si la auditoría de los impuestos, tasas y contribuciones especiales y los recibos imputados puede realizarse mediante la comparación de estos datos con las cuentas anuales de la actividad fiscalizada;
(b) en el caso de las cuentas de gastos: verificación de los créditos presupuestarios, de los presupuestos complementarios y, para los remanentes, de los estados financieros del ejercicio precedente.
Capítulo IV
Normas para la Elaboración de los Informes en la Fiscalización Pública
163. No resulta práctico formular una regla general que sirva para la elaboración de informes en cada caso especial. Estas normas son exclusivamente una guía que ayude, y no reemplace, el prudente criterio del auditor, en la formación de su opinión o informe.
164. La expresión "elaboración de un informe" comprende tanto la opinión y cualquier otro comentario del auditor sobre un conjunto de cuentas formulados como resultado de una auditoría financiera o de regularidad, como el informe del auditor emitido al término de una auditoría operacional de gestión.
165. La opinión del auditor sobre un conjunto de cuentas se realiza generalmente de una forma concisa y uniforme y refleja los resultados de un conjunto de comprobaciones y otras actividades fiscalizadoras. A menudo es obligatorio informar acerca de la legalidad de las operaciones y de cuestiones tales como la inadecuación de los sistemas de control o los actos ilegales o fraudulentos. En algunos países, las obligaciones constitucionales o legales pueden exigir que la EFS elabore un informe de la ejecución de las leyes presupuestarias, que contraste las previsiones y las autorizaciones presupuestarias de los resultados efectivos, tal y como se presenta en los estados financieros.
166. En una auditoría operacional de gestión el auditor informa de la economía y eficiencia con la que los recursos se adquieren y utilizan y de la eficacia con que se han alcanzado los objetivos. El alcance y la naturaleza de tales informes pueden variar considerablemente, ya se trate, por ejemplo, de determinar si los recursos han sido aplicados en forma adecuada, de comentar cuál ha sido la repercusión de las directrices y de los programas o de recomendar la modificación de los proyectos para obtener mejores resultados.
167. Con el fin de tener en cuenta las necesidades racionales del destinatario, el informe del auditor, tanto en la auditoría de regularidad como en la operativa, puede tener que referirse a periodos de tiempo o ciclos más amplios y que cumplir requisitos de publicación consecuentes y adecuados.
168. Para facilitar todo lo que se refiere a este capítulo, queremos aclarar que, la palabra "opinión" se utiliza para expresar las conclusiones a que llega el auditor como resultado de la realización de una auditoría financiera y de regularidad y puede abarcar las cuestiones descritas en el párrafo 165; la palabra "informe" se utiliza para expresar las conclusiones que siguen a una auditoría operacional de gestión, tal y como se describen en el párrafo 166.
169. La norma relativa a la elaboración de los informes establece:
(a) Al final de cada fiscalización el auditor debe preparar por escrito su opinión o informe, poniendo de manifiesto, de forma adecuada, los hechos descubiertos; su contenido debe ser fácil de entender, estar exento de vaguedades o ambigüedades, incluir sólo aquella información debidamente documentada, y además debe ser independiente, objetivo, imparcial y constructivo.
(b) Corresponde a la EFS decidir en última instancia las acciones que deberán emprenderse en relación a las prácticas fraudulentas o a las graves irregularidades constatadas por los auditores.
En relación a la auditoría de regularidad, el auditor debe preparar un informe escrito, que bien formará parte del informe de las cuentas o será presentado por separado, de los controles de la conformidad a las leyes y reglamentos vigentes. El informe comprenderá una declaración de la confirmación positiva de las partidas comprobadas y una confirmación negativa de las partidas no comprobadas.
En relación a la auditoría operacional o de gestión, el informe debe incluir todos los casos relevantes de incumplimiento que sean pertinentes para los objetivos de la auditoría.
Los párrafos siguientes explican el significado de esta norma. El párrafo 170 trata de las opiniones y de los informes, los párrafos 171 a 182 se centran en las opiniones y los párrafos 183 a 188 en los informes.
170. La forma y el contenido de las opiniones y de los informes de auditoría se fundamentan en los siguientes principios generales:
(a) Título. La opinión o el informe deben ir precedidos de un título o encabezamiento adecuado, que facilite al lector distinguirlos de las declaraciones e informaciones emitidas por otros.
(b) Firma y fecha. La opinión o el informe deben estar debidamente firmados. La inclusión de la fecha pone de manifiesto que el auditor ha tenido en cuenta los acontecimientos y las operaciones ocurridos hasta la misma. La fecha, en el caso de las auditorías de regularidad y financieras, puede ir más allá del periodo de las propias cuentas.
(c) Objetivos y alcance. La opinión o el informe deben incluir una referencia a los objetivos y al alcance de la auditoría. Esta información establece la finalidad y los límites de la auditoría.
(d) Integridad. Las opiniones deben adjuntarse y publicarse con las cuentas a que hacen referencia, pero los informes de las auditorías operativas pueden publicarse independientemente de las cuentas. Las opiniones o los informes del auditor deben publicarse tal como han sido presentadas por el auditor. En el ejercicio de su independencia las EFS deben tener la posibilidad de manifestar lo que juzguen conveniente, pero en determinadas ocasiones pueden poseer información que, por razones de interés nacional, no deba ser libremente publicable. Esto puede afectar a la integridad del informe. En este caso el auditor tiene la obligación de decidir acerca de la necesidad de realizar un informe por separado y no sujeto a publicación, que incluya la información confidencial o las materias reservadas.
(e) Destinatario. Tanto en la opinión como en el informe debe señalarse con claridad, de acuerdo con las circunstancias en que se desarrolle la fiscalización y con las costumbres y las normas locales, a quiénes van dirigidos. Esto puede ser innecesario cuando existan procedimientos formales para su distribución.
(f) Señalamiento de la materia a que se refieren. Tanto en la opinión como en el informe deben señalarse las cuentas (en el caso de auditorías financieras y de regularidad) o el ámbito (en el caso de auditorías operacionales de gestión) a las que hacen referencia, y datos tales como el nombre de la entidad fiscalizada, la fecha y el periodo a que las cuentas se refieren y la materia objeto de fiscalización.
(g) Fundamento legal. Las opiniones y los informes deben hacer referencia a la legislación o autorización en que se base la fiscalización.
(h) Cumplimiento de las normas. Las opiniones y los informes deben indicar qué normas o costumbres se han seguido en la realización de la fiscalización, garantizando, de este modo, que la auditoría se ha llevado a cabo con arreglo a procedimientos generalmente aceptados.
(i) Oportunidad. Las opiniones y los informes deben presentarse lo más pronto posible para ser así de mayor utilidad a los destinatarios, en especial a aquéllos que tengan que adoptar alguna medida.
171. La opinión se presenta normalmente en un documento uniforme en el que ha de hacerse referencia a las cuentas en su conjunto, evitando así mencionar con detalle los datos en que se sustentan, pero facilitando a los destinatarios un conocimiento general de la materia. La naturaleza de esta opinión dependerá de las normas por las que se rija la fiscalización, pero su contenido deberá necesariamente determinar sin ambigüedad si se da con reparos o sin ellos y, en este último caso, si los reparos son parciales o la opinión es adversa (párrafo 176) o no puede darse (párrafo 177).
172. Una opinión sin reparos se da cuando el auditor está satisfecho con todo lo esencial, esto es:
(a) si las cuentas se han elaborado aplicando normas y directrices de contabilidad aceptables y esa aplicación ha sido consecuente
(b) si las cuentas han cumplido con las exigencias legales y con los reglamentos pertinentes
(c) si la situación de las cuentas concuerda con el conocimiento que el auditor tiene de la entidad fiscalizada y
(d) si existe una adecuada y completa presentación de las cuestiones importantes relacionadas con las cuentas.
173. Cuestiones de importancia. En determinadas ocasiones, el auditor puede considerar que el lector no obtendrá un adecuado conocimiento de la situación financiera a menos que se ponga de relieve alguna cuestión extraordinaria o importante. Como principio general, el auditor que emite una opinión sin reparos no hace referencia en ella a aspectos específicos de las cuentas, lo que podría ser interpretado erróneamente como una salvedad. Para evitar dar esa impresión, las referencias que se deseen hacer a las "cuestiones importantes" se presentarán en un párrafo por separado de la opinión. Sin embargo, el auditor no deberá hacer uso del párrafo referente a "cuestiones importantes" para rectificar algún fallo en la presentación de las cuentas, ni como alternativa o sustitución de una opinión con reparos.
174. Al auditor puede serle imposible emitir una opinión sin reparos cuando se den cualquiera de las circunstancias siguientes y, a su juicio, su repercusión en las cuentas sea o pueda ser importante:
(a) que haya existido alguna limitación en el ámbito de la fiscalización
(b) que el auditor considere que los estados son incompletos, o dan una impresión equivocada o se apartan, de forma injustificada, de las normas de contabilidad aceptables
(c) que exista una incertidumbre que afecte a las cuentas.
175. Opinión con reparos. Debe emitirse una opinión con reparos cuando el auditor no está de acuerdo, o tiene dudas sobre algún aspecto específico de las cuentas que sea importante pero no fundamental para la adecuada comprensión de las mismas. Los términos de la opinión con reparos normalmente indican un resultado satisfactorio de la auditoría supeditado a una declaración clara y concisa de las cuestiones en desacuerdo o sobre las que existen dudas. Si los efectos financieros de la incertidumbre o desacuerdo están cuantificados por el auditor, se facilita la labor de los usuarios de los estados aunque ésto no es siempre practicable o pertinente.
176. Opinión adversa. Una opinión adversa se da cuando el auditor es incapaz de formar una opinión sobre los estados financieros como un todo por un desacuerdo tan fundamental que repercuta en la situación presentada hasta tal punto que una opinión con reparos en algunos aspectos no fuera adecuada. Los términos en que está redactada la opinión indican claramente un resultado no satisfactorio de la fiscalización, seguido de una especificación clara y concisa de los aspectos con los cuales está en desacuerdo . También en este caso es de gran utilidad que los efectos financieros se cuantifiquen siempre que ello sea pertinente y factible.
177. Abstención de opinión. Cuando el auditor no puede formarse una opinión sobre las cuentas, consideradas en su conjunto, debido a alguna duda o defecto tan fundamentales que una opinión con reparos no sería adecuada, se abstiene de pronunciarse. Los términos de la abstención deben dejar claro que no puede emitirse una opinión, especificando clara y concisamente todos los puntos de duda.
178. Es habitual que las EFS proporcionen un informe detallado, ampliando su opinión, en los casos en los que no haya podido darse una opinión sin reparos.
179. Además, las auditorías de regularidad requieren a menudo que se presenten informes cuando existen deficiencias en los sistemas de control financiero o de contabilidad (como aspectos distintos de los propios de las auditorías de gestión). Esto puede ocurrir no solamente cuando las deficiencias afectan a los propios procedimientos de la entidad fiscalizada, sino también cuando están relacionados con el control que ésta ejerce sobre las actividades de otros. El auditor debe también informar sobre irregularidades importantes, reales o potenciales, sobre falta de concordancia en la aplicación de las normas o sobre casos de fraude o corrupción.
180. Las EFS que poseen un estatuto jurisdiccional tienen la facultad de sancionar ciertas irregularidades constatadas en las cuentas. Las EFS están autorizadas a ajustar las cuentas de los contables y a imponer sanciones y, en determinadas circunstancias, a suspenderlos o cesarlos de su cargo.
181. Al informar sobre los casos de irregularidades o incumplimiento de las leyes y reglamentos, los auditores deben procurar que los resultados se reflejen adecuadamente. El alcance del incumplimiento puede ser referido al número de los casos examinados o cuantificado en términos monetarios.
182. Estos informes pueden redactarse separadamente de los reparos. Debido a su naturaleza suelen contener críticas importantes, pero, para ser constructivos, deben mencionar también las medidas a adoptar para remediar la situación, lo que se logra mediante la incorporación, por parte de la entidad fiscalizada o del auditor, de declaraciones que incluyan conclusiones o recomendaciones.
183. A diferencia de las auditorías de regularidad, que están sujetas a requisitos y condiciones específicos, las auditorías operativas tienen una naturaleza más amplia y están más abiertas a la crítica y a la interpretación. Su alcance es también más selectivo, pueden ser realizadas a través de un periodo de varios años, no sólo de un periodo financiero, y no se refieren, normalmente, a ninguna cuenta concreta. Como consecuencia, los informes de auditoría operacional de gestión son más variados y contienen más discusiones y dabates razonados.
184. El informe de auditoría operacional o de gestión debe enunciar claramente los objetivos de ésta y su alcance. Los informes pueden incluir algunas críticas (por ejemplo, en aquellos casos en que, por interés público o en virtud de la obligación de rendir cuentas, se llama la atención respecto de cuestiones importantes, despilfarros, pérdidas o ineficiencias), o pueden no incluirlas pero sí ofrecer información, asesoramiento o garantía independientes sobre si se ha logrado, y en qué grado, la economía, la eficiencia y la eficacia.
185. No es normal que el auditor emita una opinión global del cumplimiento por parte de la entidad fiscalizada de los principios de economía, eficiencia y eficacia, de la misma forma que lo hace sobre las cuentas. Cuando la naturaleza de la fiscalización permita que esto se haga en relación con determinadas actividades de la entidad fiscalizada, el auditor debe emitir un informe en el que describa las circunstancias del caso y llegue a conclusiones específicas en vez de hacer una declaración normal. Cuando la fiscalización se limite a analizar si existen suficientes controles para asegurar la economía, la eficacia y la eficiencia, el auditor puede emitir una opinión más general.
186. Los auditores deben tener presente que sus juicios se aplican a actividades derivadas de decisiones adoptadas por administraciones anteriores. Por lo tanto, deben ser muy cuidadosos al emitir tales juicios y el informe debe indicar la naturaleza y la extensión de los datos de que disponía (o de que debía disponer) la entidad fiscalizada en el momento en que se tomaron las decisiones. Al establecer claramente el alcance, los objetivos y los resultados de la fiscalización, el informe pone de manifiesto a todo el que lo lea que el auditor es imparcial. La imparcialidad también supone la exposición de las deficiencias o de los hallazgos críticos de forma que dé lugar a que se corrijan y a que se mejoren los sistemas y la dirección de la entidad fiscalizada. Por consiguiente, y para asegurar que en el informe de fiscalización los hechos se presenten de forma completa, precisa e imparcial, éstos se concuerdan, generalmente, con la entidad fiscalizada. Puede también ser necesario incluir las respuestas de la entidad fiscalizada a las cuestiones suscitadas, bien en toda su integridad o resumidas, especialmente en el caso en que las EFS expresen sus propios puntos de vista o recomendaciones.
187. Los informes de la auditoría operacional o de gestión no deben sólo limitarse a criticar el pasado, sino que deben también ser constructivos. Las conclusiones y recomendaciones del auditor constituyen un aspecto muy importante de la fiscalización y, cuando proceda, se redactarán como guías de funcionamiento. Normalmente estas recomendaciones indican las mejoras necesarias pero no cómo lograrlas, aunque hay ocasiones en que las circunstancias justifican una recomendación concreta, por ejemplo corregir un defecto en una norma para conseguir una mejora administrativa.
188. En la formulación y el seguimiento de las recomendaciones el auditor debe ser objetivo e independiente y poner más atención en si las deficiencias encontradas se han corregido que en si se han cumplido determinadas recomendaciones.
189. Al elaborar su opinión o informe de fiscalización, el auditor debe tener en cuenta la importancia de la cuestión dentro del conjunto de las cuentas (auditoría financiera y de regularidad) o la naturaleza de la entidad fiscalizada o de su actividad (auditoría operacional de gestión).
190. En las auditorías financieras y de regularidad, si el auditor llega a la conclusión de que, dadas las circunstancias, la cuestión no afecta de forma importante a la situación que reflejan las cuentas, la opinión no debe contener reparos. Si el auditor decide que una cuestión es importante debe emitir una opinión con reparos y determinar de qué tipo de reparos se trata (párrafos 174 - 177).
191. En el supuesto de auditorías operacionales o de gestión, la opinión será más subjetiva, ya que el informe no se refiere tan directamente a las cuentas. Por lo tanto, el auditor puede determinar que la importancia en cuanto a la naturaleza o al contexto se refiere, tiene más relevancia que su aspecto cuantitativo.
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Glosario
Sistema de Control
Serie de acciones que se consideran que forma parte del sistema total de control interno y que se refiere a la realización de los fines contables de la entidad. Esto incluye el cumplimiento de las políticas y de los procedimientos contables y financieros, la salvaguarda de los recursos de la entidad y la preparación de informes financieros fiables.
Sistema de Control Administrativo
Serie de acciones que es parte integral del sistema de control interno y que se refiere a los procedimientos administrativos necesarios para adoptar decisiones generales, alcanzar la máxima eficiencia económica y administrativa posible, y asegurar la aplicación de las políticas administrativas, se refieran o no a asuntos financieros.
Entidad Fiscalizada
La organización, el programa, la actividad o la función sujetos a fiscalización por la EFS.
Pruebas de Auditoría
Información que constituye la base en que se sustentan las opiniones, conclusiones o informes del auditor o de la EFS.
Adecuadas: Información que, cuantitativamente, es suficiente y apropiada para lograr los resultados de la auditoría; y que, cualitativamente, tiene la imparcialidad necesaria para inspirar confianza y fiabilidad.
Pertinentes: Información que es pertinente en relación con los objetivos de la auditoría.
Razonables: Información que es económica en el sentido de que el costo de reunirla guarda razonable proporción con el resultado que el auditor o la EFS trata de lograr.
Mandato de Fiscalización (Competencias Legales)
Las responsabilidades, atribuciones, poderes discrecionales y obligaciones conferidos a una EFS en virtud de la Constitución o de cualquier otra autoridad legítima de un país.
Objetivo de la Auditoría
Una declaración precisa de lo que pretende lograr la auditoría y/o de la pregunta a que ésta dará respuesta. Puede incluir cuestiones financieras, de regularidad u operativas.
Procedimientos de Auditoría
Comprobaciones, instrucciones y detalles incluidos en el programa de auditoría que han de llevarse a cabo sistemática y razonablemente.
Alcance de la Auditoría
El marco o límites de la auditoría y las materias que son objeto de la misma.
Normas de Auditoría
Las normas de auditoría proporcionan al auditor una orientación mínima que ayuda a determinar la amplitud de las medidas y de los procedimientos de fiscalización que deben aplicarse para cumplir el objetivo de la auditoría. Son los criterios o patrones con referencia a los cuales se evalúan los resultados de la auditoría.
Constitucional
Aquello que es permitido o autorizado por la ley fundamental de un país.
Diligencia Debida
El elemento apropiado de cuidado y aptitud profesional que se espera aplique un auditor capacitado, habida cuenta de la complejidad de la tarea de auditoría, incluyendo la prestación de cuidadosa atención a la planeación, la acumulación y evaluación de las pruebas, la formación de opiniones y conclusiones, y la formulación de recomendaciones.
Economía
Consiste en reducir al mínimo el costo de los recursos utilizados para desempeñar una actividad a un nivel de calidad apropiado.
Eficacia
La medida en que se logran los objetivos, y la relación entre los resultados pretendidos y los resultados reales de una actividad.
Eficiencía
Relación entre el producto - expresado en bienes, servicios u otros resultados - y los recursos utilizados para producirlos.
Poder Ejecutivo (El Ejecutivo)
Rama de los poderes públicos que hace observar las leyes.
Normas de Procedimiento
Marco general a que ha de referirse el auditor para cumplir sistemáticamente el objetivo de la auditoría, incluyendo la planeación y supervisión de ésta, la acumulación de pruebas adecuadas, pertinentes y razonables, y un estudio y evaluación apropiados de los controles internos.
Sistemas Financieros
Procedimientos para preparar, registrar y comunicar información fiable acerca de las operaciones financieras.
Resultados, Conclusiones y Recomendaciones
Los resultados o hechos puestos de manifiesto son las pruebas concretas reunidas por el auditor para cumplir los objetivos de la auditoría; las conclusiones son declaraciones deducidas por el auditor a partir de esos hechos; las recomendaciones son medidas sugeridas por el auditor atendiendo a los objetivos de la auditoría.
Fundamental
Un asunto adquiere carácter fundamental, es decir, tiene importancia suficiente más bien que relativa, cuando su repercuión en las cuentas es tan grande que las hace engañosas en su conjunto.
Normas Generales
La preparación y la competencia, la independencia y objetividad necesarias, y la aplicación de la diligencia debida, que se exigirán al auditor a fin de cumpla de forma competente, eficiente y eficaz las tareas relacionadas con las normas de procedimiento y con las normas para la elaboración de informes.
Independencía
Libertad de la EFS, en lo que a auditorías se refiere, para actuar conforme a su mandato de fiscalización sin sujeción a directrices o interferencias externas de ninguna clase.
Auditoría Interna
Medio funcional que permite a los directivos de una entidad recibir de fuentes internas la seguridad de que los procesos de que son responsables funcionan de modo tal que queden reducidas al mínimo las probabilidades de que se produzcan fraudes, errores o prácticas ineficientes y antieconómicas. Tiene muchas de las características de la auditoría externa pero puede, correctamente, cumplir instrucciones del nivel de dirección a que informa.
Control Interno
Conjunto del sistema de controles financieros y de otro tipo - que abarcan la estructura organizativa, los métodos, los procedimientos y la auditoría interna - establecido por la dirección en el marco de sus fines corporativos para ayudar a realizar las operaciones de la entidad fiscalizada en forma regular y económica, eficiente y eficaz; a lograr la observancia de las políticas de gestión; a salvaguardar los bienes y recursos; a asegurar la exactitud y la compleción de los registros contables; y a producir información financiera y gerencial oportuna y fiable.
Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI)
Organismo internacional independiente que tiene por objeto fomentar el intercambio de ideas y experiencias entre Entidades Fiscalizadoras Superiores en lo que se refiere a la fiscalización pública.
Poder Legislativo
La autoridad que, en un país, hace las leyes; por ejemplo, un Parlamento.
Auditoría de la debida gestión
Analísis de los gastos públicos en vista de los principios generales de la debida gestión
Importancia Relativa y Significación (Esencial)
En términos generales, una cuestión puede considerarse esencial o de importancia relativa si su conocimiento puede tener consecuencias para el destinatario de las cuentas o de los informes. Lo que es esencial o de importancia relativa, a menudo, se estima en términos de valoración cuantitativa, pero la naturaleza o las características inherentes a una partida o grupo de partidas puede también hacer que una cuestión se convierta en esencial, por ejemplo, cuando la ley o cualquier otra reglamentación exigen el desglose de una partida respecto al conjunto en el que aparece. Además por su valor o por su naturaleza, una cuestión puede tener importancia relativa por el contexto en que aparezca. Por ejemplo, la relación que guarda una partida o la impresión general causada por las cuentas; el total de que forma parte; los elementos relacionados con ella; el valor de esa misma partida en años anteriores. Las pruebas de auditoría desempeñan un papel importante en la decisión del auditor respecto a la selección de las materias y áreas de la fiscalización y la naturaleza, el calendario y la extensión de las comprobaciones y de los procedimientos de auditoría.
Opinión
Las conclusiones escritas de un auditor con respecto a un conjunto de cuentas como resultado de una auditoría financiera o de regularidad.
Auditoría Operacional de Gestión
Una auditoría de la economía, eficiencia y eficacia con que la entidad fiscalizada utiliza sus recursos para el desempeño de sus cometidos.
Planeación
Consiste en definir los objetivos, trazar políticas y determinar la naturaleza, el alcance, la extensión y el calendario de aplicación de los procedimientos y de las comprobaciones necesarios para el logro de los objetivos.
Postulados
Supuestos básicos, premisas coherentes y principios lógicos que representan el marco general de referencia para la elaboración de normas de auditoría.
Obligación de Rendir Cuentas del Sector Publico (Control de las Cuentas Publícas)
La obligación que tienen las personas o entidades - incluidas las empresas y corporaciones públicas - a las que se han confiado recursos públicos de asumir las responsabilidades de orden fiscal, gerencial y programático que se les han conferido; y de informar a quienes se las han conferido.
Auditoría de Regularidad
Comprende la certificación de las cuentas rendidas por las entidades obligadas a ello, que incluye el examen y la evaluación de los registros contables y la expresión de la opinión que merezcan los estados financieros; la certificación de la Cuenta General del Estado; la fiscalización de las operaciones y de los sistemas financieros así como la valoración del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables; la fiscalización de los sistemas de control y de auditoría internos; la fiscalización de la probidad y corrección de las decisiones administrativas adoptadas en el seno de la entidad fiscalizada; y el informe acerca de cualquier otra cuestión surgida como consecuencia de la fiscalización o relacionada con ella y que las EFS consideren que debe ser puesta de manifiesto.
Informe
Opinión escrita y otras observaciones del auditor acerca de un conjunto de estados financieros como resultado de una auditoría financiera o de regularidad o de hechos puestos de manifiesto por el auditor al término de una auditoría operacional de gestión.
Normas para la Elaboración de Informes
Marco general a que ha de referirse el auditor para informar sobre los resultados de la auditoría; comprenden orientaciones sobre la forma y el contenido del informe del auditor.
Supervisión
Requisito esencial de la fiscalización, que entraña un liderazgo, una dirección y un control correctos en todas las etapas a fin de asegurar una trabazón competente y eficaz entre las actividades, los procedimientos y las comprobaciones que se efectúen y los propósitos que se persiguen.
Entidad Fiscalizadora Superior (EFS)
Organo público de un Estado que, cualquiera que sea su denominación o la forma en que se haya constituido u organizado, ejerce, en virtud de la ley, la suprema función de auditoría pública de ese Estado.
NIAs en Honduras
- Problemas prácticos y cuestiones relacionadas con la aplicación de las NIAs
- Proyecto Claridad NIAs
- Ver: Glosario de Términos NIAs
- NIA 240 - Responsabilidad del Auditor que considera Fraude y Error
- NIA 11 - Fraude y Error
- NIA 09 - Documentación
- NIA 07 - Control de Calidad para el Trabajo de Auditoría
- NIA 02-Términos de los Trabajos de Auditoría
- NIA 01-Objetivos y Principios Generales de una Auditoria de Estados Financieros
- NIA 100 - Trabajos para atestiguar
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