Norma Internacional de Contabilidad N° 21 (NIC 21).
Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda
Extranjera Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda
Contenido
ALCANCE
▪ Inversión neta en una entidad
extranjera
▪ Tratamiento alternativo permitido
▪ Desapropiación de una entidad
extranjera
Se han emitido las siguientes Interpretaciones SIC
que tienen relación con la NIC 21:
· SIC-7 Introducción del Euro;
· SIC-11 Variaciones de Cambio en
Moneda Extranjera- Capitalización de Pérdidas Derivadas de Devaluaciones Muy
Importantes; y
· SIC-19 Moneda de los Estados
Financieros - Medición y Presentación de Estados Financieros según las NIC
21 y 29.
· SIC-30 Moneda en la que se
Informa - Conversión de la Moneda de Medición a la Moneda de Presentación.
| La Norma Internacional de Contabilidad 21 Efectos de las variaciones en las tasas de Cambio de la Moneda Extranjera (NIC 21) está contenida en los párrafos 1 a 49. Todos los párrafos tienen igual valor normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB. La NIC 21 debe ser entendida en el contexto de su objetivo, del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. En los mismos se suministran las bases para seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuenten con directrices específicas. |
Objetivo
La empresa puede llevar a cabo actividades en el
extranjero de dos diferentes maneras. Puede realizar transacciones en moneda
extranjera o bien puede tener operaciones en el extranjero. En estos casos, con
el fin de incluir las transacciones en moneda extranjera y las cuentas de las
operaciones en el extranjero, dentro de los estados financieros de la empresa,
las operaciones correspondientes deben ser expresadas en la moneda
habitualmente utilizada por la empresa para establecer sus cuentas, y los
estados financieros de las operaciones en el extranjero deben ser convertidos a
la moneda que corresponda a los estados financieros publicados por la empresa.
Los principales problemas con los que se enfrenta la
contabilidad, en el caso de las transacciones en moneda extranjera y de las
operaciones en el extranjero, son los de decidir qué tasa de cambio utilizar
para la conversión y cómo proceder al reconocimiento, en los estados
financieros, de los efectos de las diferencias de cambio en moneda extranjera.
Alcance
1. Esta Norma debe
ser aplicada:
(a) al contabilizar
las transacciones en moneda extranjera; y
(b) al proceder a
convertir los estados financieros de las operaciones que una empresa posea en
el extranjero, para incluirlos en los estados financieros consolidados de la
citada empresa, ya sea utilizando el método de consolidación proporcional o el
de participación.
2. Esta Norma no se ocupa de la contabilidad
de las coberturas de las partidas en moneda extranjera, salvo el caso del
tratamiento de las diferencias de cambio que surgen de las obligaciones en
moneda extranjera que se tratan contablemente como cobertura de las inversiones
netas en entidades extranjeras. En la NIC 39 Instrumentos Financieros:
Reconocimiento y Medición, se tratan otros aspectos de la contabilización
de la operaciones de cobertura, incluyendo también los criterios para la
utilización de la contabilidad especial prevista para las mismas.
3. Esta Norma deroga la anterior NIC
21 Contabilización de los Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio
de la Moneda Extranjera, aprobada en 1983.
4. Esta Norma
no especifica nada acerca de la moneda habitual en la que una empresa presenta
sus estados financieros. No obstante, la empresa utilizará normalmente la
moneda del país en el que esté domiciliada. Si utiliza una moneda diferente,
esta Norma exige informar acerca de la razón por la que usa tal moneda. La
Norma también exige informar sobre los motivos de un eventual cambio en la
moneda de los estados financieros.
5. La presente Norma no se ocupa de
la reexpresión de los estados financieros de la empresa desde su moneda
habitual a otra, cuando se hace para
conveniencia de los usuarios, acostumbrados a esta última, o por otras razones
similares.
6. Esta Norma no trata de la
presentación, dentro del estado de flujo de efectivo, de los flujos de efectivo
que se deriven de transacciones en moneda extranjera, ni de la conversión de
los flujos de efectivo de las entidades extranjeras (véase la NIC 7 Estados
de Flujo de Efectivo).
Definiciones
7. Los siguientes
términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación
se especifica:
Operación en _el extranjero es toda empresa subsidiaria, asociada, negocio
conjunto o sucursal de la empresa que informa, cuyas actividades se fundamentan
o llevan a cabo en un país diferente al de la empresa que informa.
Entidad extranjera es toda operación en el extranjero cuyas actividades
no son parte integrante de las realizadas por la empresa que informa.
Monedea de los estados
financieros es la moneda
usada por la empresa al presentar los estados financieros.
Monada extranjera es cualquier moneda diferente a la moneda de los
estados financieros de una empresa.
Tasa de cambio es la proporción utilizada para el intercambio de
dos tipos de monedas diferentes.
Diferencia de cambio es la variación que surge al presentar el mismo número
de unidades de una moneda extranjera en términos de la moneda de los estados
financieros, utilizando dos tasas de cambio diferentes.
Tasa de cambio de cierre es el cambio al contado existente a la fecha del
balance.
Inversión neta en una entidad extranjera es la parte que corresponde a la empresa que
presenta sus estados financieros, en los activos netos de la citada entidad.
Partidas monetarias son el dinero en efectivo, así como los activos y
pasivos que se van a recibir o pagar, al vencimiento, mediante una cantidad
fija o determinable de dinero.
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado
un activo, entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente
informados, que realizan una transacción libre.
Transacciones en moneda extranjera
Reconocimiento inicial
8. Una transacción en moneda
extranjera es toda operación que se establece, o exige su liquidación, en una
moneda extranjera, como por ejemplo cuando la empresa:
(a) compra o vende bienes o servicios
cuyo precio se establece en una moneda extranjera;
(b) presta o toma prestados fondos,
si las cuantías correspondientes se establecen a pagar o cobrar en una moneda
extranjera;
(c) se convierte en parte de un
contrato no ejecutado, que esté expresado en moneda extranjera; o
(d) adquiere o desapropia por otra
vía activos, o bien incurre en o liquida pasivos, siempre que unos y otras
estén establecidos en una moneda extranjera.
9. Toda
transacción en moneda extranjera debe ser registrada, en el momento de su reconocimiento
en los estados financieros, en la misma moneda de los estados financieros,
aplicando al importe correspondiente en moneda extranjera la tasa de cambio,
entre la moneda de
los estados financieros y la moneda
extranjera, existente en la fecha de la operación.
10. La tasa de cambio existente en la
fecha de la operación es denominada frecuentemente como tasa de cambio al
contado. Por razones de orden práctico, se usa a menudo una tasa aproximada al
existente en el momento de realizar la operación, por ejemplo puede utilizarse
una tasa media semanal o mensual para todas las transacciones que se han
producido, en tal periodo, dentro de cada clase de moneda extranjera. No
obstante, si las tasas de cambio han fluctuado considerablemente, es poco recomendable
la utilización de tasas medias para el periodo en cuestión.
11. En cada fecha del balance:
(a) las partidas monetarias en moneda extranjera deben
ser valoradas utilizando la tasa de cambio de cierre;
(b) las partidas no monetarias establecidas
originalmente en moneda extranjera, que se contabilicen al costo histórico,
deben ser valoradas utilizando la tasa de cambio en el momento en que fue
realizada la transacción;
(c) las partidas no monetarias establecidas
originalmente en moneda extranjera, que se contabilicen por su valor razonable,
deben ser valoradas utilizando las tasas de cambio existentes en el momento en
que se determinó tal valor razonable.
12. El importe en libros neto de una
partida se determina de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad
que sean procedentes. Por ejemplo, ciertos instrumentos financieros, así como
las partidas de propiedades, planta y equipo pueden medirse por su valor
histórico o, alternativamente, por su valor razonable. Según si el valor neto
en libros se ha determinado utilizando el costo histórico o el valor razonable,
los importes así calculados para las partidas en moneda extranjera se
convertirán a la moneda de los estados financieros de acuerdo con la presente
Norma.
13. En los párrafos 15a 18 se
establece el tratamiento contable exigido por la presente Norma para
diferencias de cambio en las transacciones en moneda extranjera. En esos párrafos
se incluye el tratamiento de referencia para las diferencias de cambio que
aparecen tras una fuerte devaluación o depreciación de una moneda, contra la
que no ha habido posibilidad práctica de emprender acciones de cobertura,
siempre que afecten a pasivos que no puedan ser liquidados y que surjan
directamente de la compra reciente de activos que han sido facturados en moneda
extranjera. El tratamiento alternativo permitido para tales diferencias de
cambio se establece en el párrafo 21.
14. Esta Norma no se ocupa de la contabilidad de las
coberturas de las partidas en moneda extranjera, salvo el caso de la
clasificación de diferencias de cambio que surgen de los pasivos en moneda
extranjera contabilizados como cobertura de las inversiones netas en entidades
extranjeras. Otros aspectos diferentes de la contabilización de las coberturas,
incluyendo los propios criterios para usar la contabilidad de coberturas, se
tratan en la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición.
15. Las diferencias de cambio surgidas en el momento de
la liquidación de las partidas monetarias, o bien en la fecha de los estados
financieros, por causa de tasas de cambio diferentes a los que se utilizaron
para el registro de la operación en el periodo, o para informar sobre ella en
estados financieros previos, deben ser reconocidas como gastos o ingresos del
periodo en el que han aparecido, con la excepción de las diferencias de cambio
que se contabilicen de acuerdo con lo establecido en los párrafos 17 y 19.
16. Una diferencia de cambio aparece
cuando existe una variación en la tasa de cambio entre la fecha de la
transacción en moneda extranjera y la fecha de la liquidación de las partidas
monetarias que surgen de la misma. Cuando la transacción se liquida en el
periodo contable en que ha surgido, toda la diferencia de cambio resultante se
reconoce en ese periodo. No obstante, cuando la transacción se liquida en un
periodo contable diferente, las diferencias de cambio reconocidas en cada
periodo que transcurra hasta su vencimiento, vienen determinadas por la
variación en las tasas de cambio ocurridas durante ese periodo.
Inversión neta en una entidad extranjera
17. Las diferencias de cambio derivadas de una partida monetaria
que, en sustancia, forma parte de la inversión neta realizada por la empresa en
una entidad extranjera, deben ser clasificadas como componentes del patrimonio
neto, en los estados financieros de la empresa, hasta que se produzca la
desapropiación de la inversión, en cuyo momento serán objeto de reconocimiento
como gasto o ingreso de acuerdo con lo establecido en el párrafo 37.
18. La empresa puede tener una
partida monetaria que ha de cobrar o pagar a la entidad extranjera. Si la
liquidación de esa partida no está contemplada, ni es probable que se produzca,
en un futuro previsible, la misma es, en sustancia, una extensión de la
inversión neta en la entidad extranjera o una deducción de la misma. Tales
partidas monetarias pueden estar constituidas por deudores o préstamos a cobrar
o pagar a largo plazo, pero no por cuentas de deudores o acreedores
comerciales.
19. Las diferencias de cambio derivadas de un pasivo a
largo plazo, que se trata contablemente como una cobertura para la inversión
neta de la empresa en una entidad extranjera, deben ser consideradas como
componentes del patrimonio neto, en los estados financieros de la empresa,
hasta que se produzca la desapropiación de la inversión, en cuyo momento serán
objeto de reconocimiento como gasto o ingreso de acuerdo con lo establecido en
el párrafo 37.
Tratamiento alternativo permitido
20. El tratamiento por punto de
referencia para las diferencias de cambio abordadas en el párrafo 21, es el que
se ha establecido en el párrafo 15.
21. Las diferencias de cambio pueden producirse a
consecuencia de una fuerte devaluación en una moneda, contra la que no ha
existido posibilidad práctica de emprender acciones de cobertura, habiendo
afectado a pasivos que no puedan ser liquidados y que han surgido directamente
de la compra reciente de activos facturados en moneda extranjera. Tales
diferencias de cambio deben ser incluidas como parte del importe en libros del
activo correspondiente, siempre que el valor ya ajustado del mismo no sea
superior al importe recuperable del activo, por uso o venta, o al costo de reposición, según cual de
los dos sea menor.
22. Las diferencias de cambio no se
incluyen en el importe en libros de los activos si la empresa tiene la
posibilidad de liquidar o dar cobertura a la deuda en moneda extranjera que ha
surgido como consecuencia de la adquisición del activo. No obstante, las
diferencias negativas en cambio forman parte de los costos directamente
atribuibles al activo, cuando la deuda relacionada no puede ser liquidada y no
existe ninguna forma práctica de proceder a su cobertura, lo que ocurre, por
ejemplo, cuando como consecuencia de los controles de cambios, se produce un
retraso en obtener las divisas para el pago. Por tanto, según el tratamiento
alternativo, se considera como costo del activo facturado en una moneda
extranjera, la cantidad de moneda de los estados financieros que la empresa
debe pagar, finalmente, para liquidar las deudas surgidas directamente de la
reciente adquisición del citado activo.
23. El método utilizado para
convertir los estados financieros de operaciones en el extranjero, depende de la
manera en que las citadas operaciones son financiadas y de la relación que
tengan con la empresa que informa. Para este singular propósito, las citadas
operaciones se clasifican como "operaciones en el extranjero que son parte
integrante de las actividades de la empresa que informa " o como
"entidades extranjeras".
24. Las operaciones en el extranjero
que forman parte integrante de las actividades de la empresa, llevan a cabo su
operación como si fuera una extensión de las operaciones correspondientes a la empresa
que informa. Por ejemplo, tal operación puede dedicarse simplemente a importar
mercancías de la empresa que informa, venderlas y remitir los fondos a ésta. En
tales casos, cualquier variación en la tasa de cambio entre la moneda de los
estados financieros y la moneda del país de la operación extranjera tiene un
efecto casi inmediato en los flujos de efectivo de las actividades ordinarias
de la empresa que informa. Por tanto, la variación en la tasa de cambio afecta
a las partidas monetarias individuales de las operaciones en el extranjero, y
no a la inversión neta que la empresa tiene en tal operación.
25. En contraste con lo anterior, una
entidad extranjera acumula efectivo y otras partidas monetarias, incurre en gastos,
genera ingresos y posiblemente acuerda tomar dinero prestado, pero todo ello lo
hace, sustancialmente, en su moneda local. Puede también realizar operaciones
en moneda extranjera, incluso en la moneda de los estados financieros de la
empresa que informa. Cuando se produce una variación en la tasa de cambio entre
la moneda de los estados financieros y la moneda local de la entidad
extranjera, se produce un efecto directo nulo o muy pequeño sobre los flujos
presentes o futuros de efectivo de las actividades ordinarias de la entidad
extranjera, y también de la empresa que informa. La variación en la tasa de
cambio afecta a la inversión neta de la empresa en la entidad extranjera, y no
a las partidas individuales, ya sean monetarias o no monetarias, de la misma.
26. Las siguientes circunstancias son
indicativas de que una operación en el extranjero es una entidad extranjera, y
por tanto no constituye una parle integrante de las actividades de la empresa
que informa:
(a) aunque la empresa que informa
podría controlar las operaciones en el extranjero, las actividades de éstas se
llevan a cabo con un considerable grado de autonomía respecto a esta empresa;
(b) las transacciones con la empresa
que informa no son una proporción elevada de las actividades del establecimiento
en el extranjero;
(c) las actividades de las
operaciones en el extranjero se financian principalmente con fondos procedentes
de sus propias operaciones o con préstamos locales, sin recurrir a fondos
prestados por la empresa que informa;
(d) los costos de mano de obra,
materiales y otros costos de los productos y servicios de las operaciones en el
extranjero se pagan o liquidan, fundamentalmente, en la moneda local, y no en
la moneda de los estados financieros de la empresa que informa;
(e) las ventas de las operaciones en
el extranjero se producen principalmente en monedas distintas de los estados
financieros de la empresa que informa; y
(f) los flujos de efectivo de la
empresa que informa son independientes de las actividades cotidianas de las
operaciones en el extranjero, no quedando afectados directamente por la cuantía
o la periodicidad de las mismas.
La clasificación apropiada para cada
operación puede, en principio, establecerse a partir de la información concreta
relacionada con los indicadores que se han descrito arriba. En algunos casos,
la clasificación dada a una operación en el extranjero, ya sea como entidad
extranjera o como parte integral de las actividades de la empresa, puede no
resultar fácil, por lo que será necesario recurrir a los juicios oportunos para
determinar la clasificación que resulte pertinente.
27. Los estados financieros de las operaciones en el extranjero,
que son parte integrante de las operaciones de la empresa que informa, deben
ser convertidos utilizando las normas y procedimientos descritos en los
párrafos 8 a 22, como si las transacciones de las operaciones en el extranjero
en cuestión hubieran sido efectuadas por la empresa que informa.
28. Las partidas individuales de los
estados financieros de las operaciones en el extranjero se convierten como si
las transacciones hubieran sido realizadas por la empresa que informa. El costo
y la depreciación de las propiedades, planta y equipo se convierten utilizando
la tasa de cambio de la fecha de compra de cada activo o, si los bienes se
contabilizan por su valor razonable, utilizando la tasa de cambio existente en
la fecha de la valoración. El costo de los inventarios se convierte a las tasas
de cambio vigentes al incurrir en tales costos. El importe recuperable o el
valor neto realizable de un activo se convierte a las tasas de cambio vigentes
cuando se determinaron estos valores. Por ejemplo, cuando el valor neto
realizable de una partida de los inventarios se establece por referencia a una
moneda extranjera, este valor se convierte utilizando la tasa de cambio
existente a la fecha en que se determinó tal valor neto realizable. Por tanto,
la tasa de cambio utilizada es, normalmente, la tasa de cambio de cierre. Puede
ser necesario realizar un ajuste por deterioro del valor, con el fin de reducir
el importe en libros de un activo en los estados financieros de la empresa que
informa, hasta alcanzar su importe recuperable o su valor neto realizable,
incluso cuando tal ajuste no fuera preciso en los estados financieros
originales de la operación en el extranjero. A la inversa, puede ser necesario
deshacer, para efectos de integración en los estados financieros de la empresa
que informa, un ajuste que se haya realizado en los estados financieros de la
operación en el extranjero.
29. Por razones prácticas, se utiliza
a menudo una tasa de cambio aproximado al existente en la fecha de las
transacciones, por ejemplo puede utilizarse la media de los cambios mensuales o
semanales para todas las transacciones que se han producido, en cada moneda
extranjera, durante el periodo. No obstante, si las tasas de cambio han
fluctuado considerablemente, la utilización de tasas medias para el periodo es
poco recomendable.
Entidades extranjeras
30. Al convertir los estados financieros de una entidad
extranjera, para incorporarlos a sus propios estados financieros, la empresa
que informa debe utilizar los siguientes procedimientos:
(a) los activos y pasivos de la entidad extranjera, ya
sean de tipo monetario o no monetario, deben ser convertidos según la tasa de
cambio de cierre;
(b) las partidas de gastos e ingresos de la entidad
extranjera deben ser convertidas a las tasas de cambio existentes en las fechas
de las correspondientes transacciones, salvo cuando la entidad extranjera
informa en términos de una moneda que pertenece a una economía
hiperinflacionaria, en cuyo caso los gastos e ingresos deben ser convertidos
utilizando la tasa de cambio de cierre; y
(c) todas las diferencias de cambio resultantes del
proceso deben clasificarse como componentes del patrimonio neto, hasta la
desapropiación de la inversión neta.
31. Por razones prácticas se utiliza
frecuentemente una tasa de cambio aproximada, por ejemplo la tasa de cambio
medio del periodo, para la conversión de los ingresos y gastos de una operación
en el extranjero.
32. La conversión de los estados
financieros de una entidad extranjera conduce al reconocimiento de diferencias de
cambio que aparecen por causa de:
(a) la conversión de las partidas de
gastos e ingresos utilizando las tasas de cambio de las fechas de las
respectivas transacciones, así como la de los activos y pasivos de la tasa de
cambio de cierre;
(b) la conversión de la inversión neta
en una entidad extranjera a una tasa de cambio diferente al que fue convertida
en estados financieros anteriores; y
(c) otros cambios en el patrimonio
neto de la entidad extranjera.
Todas estas diferencias de cambio no se
reconocen como gastos o ingresos del periodo, puesto que las variaciones
correspondientes en las tasas de
cambio tienen poco o ningún efecto directo en los flujos de efectivo de las
actividades ordinarias de la entidad extranjera o de la empresa que informa.
Cuando una entidad extranjera, de la que no se posee la totalidad del capital,
se consolida, las diferencias de cambio acumuladas que aparecen en la
conversión y corresponden a los intereses minoritarios, se imputan a los
mismos, y se presentan como componentes de la partida de intereses minoritarios
en el balance consolidado.
33. La plusvalía comprada por la
adquisición de una entidad extranjera, así como los ajustes al valor razonable
de los valores en libros de activos y pasivos que se producen tras la adquisición
de una entidad extranjera, se pueden tratar alternativamente como:
(a) activos y pasivos de la entidad
extranjera, en cuyo caso se convierten a la tasa de cambio al cierre de acuerdo
con el párrafo 30; o como
(b) activos y pasivos de la empresa
que informa, los cuales o bien han sido expresados ya en la moneda de los
estados financieros o son partidas no monetarias en moneda extranjera, que se
convierten utilizando la tasa de cambio existente en el momento de la
transacción, de acuerdo con el párrafo 1l(b).
34. La incorporación de los estados
financieros de una entidad extranjera en los de la empresa que informa seguirá
los procedimientos normales de consolidación, tales como la eliminación de los
saldos y transacciones intragrupo (véase la NIC 27 Estados Financieros
Consolidados y Contabilización de las Inversiones en Subsidiarias, así como
la NIC 31 Información Financiera sobre los Intereses en Negocios Conjuntos). No obstante, la diferencia de cambio que surja de una partida monetaria intragrupo,
ya sea a corto o largo plazo, no puede ser eliminada con el importe relacionado
surgido en otros saldos intragrupo, puesto que tal partida monetaria representa
un compromiso de convertir una moneda en otra, y expone a la empresa a pérdidas
o ganancias cuando aparezcan fluctuaciones de cambio. De acuerdo con esto, en
los estados financieros de la empresa que informa, tal diferencia de cambio
continuará reconociéndose como gasto o ingreso o, si aparece en las
circunstancias descritas en el párrafo 17 y 19, se considerará como componente
del patrimonio neto hasta el momento de la desapropiación de la inversión neta.
35. Cuando los estados financieros de
una entidad extranjera se refieren a una fecha diferente que los de la empresa que
informa, la entidad extranjera elabora, al objeto de incorporarlos a los
estados financieros de la empresa que informa, estados contables con las mismas
fechas que las existentes en los de la ésta última. Sí fuera imposible hacerlo,
la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Contabilización de Inversiones
en Subsidiarias, permite usar estados financieros elaborados en diferentes
fechas, siempre que la diferencia no sea superior a tres meses. En tal caso,
los activos y pasivos de la entidad extranjera se convierten a la tasa de
cambio de la fecha del balance que presenta esta entidad. Además, cuando
resulte apropiado, se realizarán ajustes por los movimientos significativos en
las tasas de cambio hasta la fecha del balance de la empresa que informa, de acuerdo
con la citada NIC 27, así como con la NIC 28 Contabilización de las
Inversiones en Empresas Asociadas.
36. Los estados financieros de una entidad extranjera que presenta
información en la moneda de una economía hiperinflacionaria, deben ser
reexpresados de acuerdo con la NIC 29 Información Financiera en Economías
Hiperinflacionarias, antes de proceder a convertirlos a la moneda de los
estados financieros en que la empresa que informa presenta su información
financiera. Cuando la economía en cuestión deje tener características
hiperinflacionarias, y la entidad extranjera deje de preparar y presentar sus
estados financieros de acuerdo con la citada NIC 29, sobre Información
Financiera en Economías Hiperinflacionarias, la empresa que informa debe tratar
los importes expresados en la unidad de medida correspondiente, a la fecha de
la última reexpresión, como los costos de adquisición, a efectos de la
conversión en la moneda de los estados financieros de la empresa que informa.
Desapropiación de una entidad extranjera
37. Al proceder a desapropiar una entidad extranjera, el
importe acumulado de las diferencias de cambio relacionadas con ella, que hayan
sido diferidas hasta el momento, debe ser reconocido como gasto o ingreso en el
mismo periodo en que se procede a reconocer las pérdidas o ganancias derivadas
de la desapropiación.
38. Una empresa puede desapropiar su
participación en una entidad extranjera por medio de su venta, liquidación,
reembolso del capital o abandono de la totalidad o parte de las operaciones que
lleva a cabo dicha entidad. El pago de dividendos forma parte de las
operaciones de desapropiación, sólo cuando constituye una devolución de la
inversión. En el caso de desapropiación parcial, se incluirá en las pérdidas o
ganancias del periodo sólo la parte proporcional de las diferencias de cambio
acumuladas. El hecho de dotar una provisión sobre el importe en libros de la
inversión en una entidad extranjera, no constituye una desapropiación parcial.
De acuerdo con lo anterior, en caso de constituir tal provisión, no se
procederá a reconocer ninguna parte de las diferencias de cambio acumuladas
hasta el momento y diferidas hasta la desapropiación.
39. Cuando se produce un cambio en la clasificación dada
a una operación en el extranjero, los procedimientos de conversión aplicables a
la nueva situación se deben aplicar desde el momento en que tiene lugar el
citado cambio.
40. Un cambio en la manera en que una
operación en el extranjero es financiada o se relaciona con la empresa que
presenta los estados financieros, puede llevar a variar la clasificación
otorgada a la misma. Cuando una operación, que es parte integrante de las
actividades de la empresa que informa, se clasifica como entidad extranjera, se
procede a reclasificar las diferencias de cambio, surgidas en el momento de la
reclasificación, como componentes del patrimonio neto. Cuando, por el
contrario, se procede a reclasificar a una entidad extranjera como una
operación en el extranjero, porque forma parte integrante de las actividades de
la empresa que informa, los saldos, ya convertidos, de las partidas no
monetarias en la fecha de la reclasificación, pasan a considerarse costos de
adquisición de esas mismas partidas, para el periodo en que tiene lugar el
cambio y los posteriores. Las diferencias de cambio que han resultado diferidas
en el pasado, no se reconocen como gastos o ingresos hasta que llegue momento
de la desapropiación de la operación en el extranjero.
Efectos impositivos de las diferencias de cambio
41. Tanto las pérdidas y ganancias en
las transacciones en moneda extranjera, como las diferencias de cambio surgidas
por conversión de estados financieros en moneda extranjera pueden tener
asociados efectos impositivos, que se contabilizan de acuerdo con la NIC 12 Impuesto
a las Ganancias.
42. La empresa debe revelar, en sus estados financieros:
(a) el importe de las diferencias de cambio que se han
incluido en la ganancia o la pérdida neta del periodo;
(b) las diferencias de cambio, en términos netos, que se
han clasificado como componentes del patrimonio neto, así como una conciliación
de los saldos de las diferencias al principio y al final del periodo; y
(c) el importe de las diferencias de cambio, surgidas
durante el periodo, que se han incorporado al importe en libros de los activos,
de acuerdo con el tratamiento alternativo permitido en el párrafo 21.
43. Cuando la moneda de los estados financieros sea
diferente de la moneda local del país donde la empresa está domiciliada, deben
darse las razones para la utilización de tal unidad monetaria. También deben incluirse en los estados financieros las razones
de cualquier eventual cambio en la moneda de los estados financieros.
44. Cuando se produzca un cambio en la clasificación de
una operación en el extranjero, si el efecto es importante, la empresa debe
revelar la siguiente información:
(a) la naturaleza del cambio en la clasificación;
(b) las razones para efectuar dicho cambio;
(c) el impacto que el cambio ha tenido en el patrimonio
neto de la empresa; y
(d) el impacto que, en la ganancia o la pérdida neta de
cada periodo precedente que sea objeto de presentación, tiene el cambio en la
clasificación, suponiendo que se hubiera producido al principio del periodo más
antiguo del que se ofrezca información.
45. La empresa debe revelar el método seleccionado, de acuerdo
con el párrafo 33, para convertir la plusvalía comprada y los ajustes al valor
razonable de los elementos del balance, surgidos en el momento de la
adquisición de una entidad extranjera.
46. La empresa informará sobre el efecto de una
variación de las tasas de cambio ocurrida tras la fecha de cierre del balance,
ya sea sobre las partidas monetarias o sobre los estados financieros de una
operación en el extranjero, siempre que la variación sea de tal importancia que
la falta de información sobre la misma pudiera afectar a la capacidad de los
usuarios de los estados financieros para realizar correctamente las
evaluaciones y tomar las decisiones apropiadas (véase la NIC 10 Hechos
Ocurridos Después de la Fecha del Balance).
47. Por último, se aconseja a las empresas
que informen sobre la política seguida en la gestión del riesgo en moneda
extranjera.
Disposición transitoria
48. En la primera ocasión que la empresa aplique esta
Norma, deberá clasificar separadamente y revelar el saldo acumulado, al principio
del periodo, de las diferencias de cambio diferidas y clasificadas, en períodos
anteriores, como componentes del patrimonio neto, salvo que el citado saldo no
pueda ser razonablemente determinado.
49. Esta Norma Internacional de Contabilidad
tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos que comiencen
a partir del 1 de enero de 1995.
