Tomado de tendencias.kpmg.es
Ya conocemos las propuestas de modificación a
diversas normas contables emitidas por el Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas (ICAC) y que por su relevancia e impacto van a requerir la
atención de empresas y profesionales de la contabilidad y de la información
financiera. De forma muy resumida, veamos en qué consisten estos cambios.
El ICAC publicó el pasado 3 de octubre de 2018 el
Proyecto de Real Decreto que modifica el Plan General de Contabilidad (PGC) y
el Proyecto de Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las
cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes
y la prestación de servicios.
A esto se suma el Proyecto de Resolución del ICAC por
el que se aprueban los criterios de presentación de los instrumentos
financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación
mercantil de las sociedades de capital, que se había publicado en meses
anteriores.
Las modificaciones propuestas por la ICAC
1. Incorpora la nueva definición de
valor razonable de la NIIF 13 Medición a valor razonable.
2. Traspone al ordenamiento jurídico
español la NIIF 15 Ingresos de contratos con clientes.
3. Adapta parcialmente los criterios de
clasificación y valoración de instrumentos financieros a la NIIF 9 Instrumentos
financieros.
4. Traspone al ordenamiento jurídico
español la contabilidad de coberturas de la NIIF 9.
5. Permite que los intermediarios de
existencias de materias primas cotizadas puedan valorar las existencias a valor
razonable menos costes de venta, si se reduce o elimina una asimetría contable
que surgiría de otro modo.
6. Modifica los criterios de
reconocimiento de las ampliaciones y reducciones de capital.
7. Amplía los requisitos de desglose de
instrumentos financieros para adaptarlos a la NIIF 13 y NIIF 7 Instrumentos
financieros: Información a revelar.
8. Desarrolla los criterios de
presentación de los instrumentos financieros emitidos y el registro contable de
las transacciones mercantiles del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de
Capital y de la Ley de Modificaciones Estructurales.
Tentativamente, las modificaciones relacionadas con el
registro contable de los instrumentos financieros y reconocimiento de ingresos
son aplicables para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2020 y
las modificaciones relacionadas con los criterios de presentación de los
instrumentos financieros para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero
de 2019.
La NIIF 16 Arrendamientos, por el momento, no va a
ser objeto de incorporación al PGC. Este hecho, unido a las diferencias en la
adopción de la NIIF 9 y la NIIF 15 y la distinta fecha de
aplicación de las normas sobre reconocimiento de ingresos e instrumentos
financieros bajo PGC, implicará que surjan tratamientos contables
diferenciados con las NIIF. Además, va a afectar de forma significativa a
las sociedades que estén obligadas o que, de forma voluntaria, formulen cuentas
anuales consolidadas bajo NIIF, ya que van a tener que identificar,
contabilizar y desglosar las transacciones de forma diferente en las cuentas
anuales individuales y consolidadas.
No obstante, la NIIF 16 va a ser objeto de adopción
para el sector financiero en las cuentas anuales individuales, ya que el Banco
de España la ha incorporado a la Circular 4/2017 para los ejercicios iniciados
a partir del 1 de enero de 2019.
Instrumentos Financieros
El objetivo principal de la norma de instrumentos
financieros es simplificar los criterios de reconocimiento y valoración
de los activos financieros. A estos efectos, se eliminan las categorías de
activos financieros disponibles para la venta, préstamos y partidas a cobrar y
mantenidas a vencimiento. Los activos financieros se valoran a coste
amortizado, a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias
o a coste.
Sólo se pueden valorar a coste amortizado, los activos
financieros que no van a ser objeto de venta y cuyas cláusulas contractuales
sean representativas de un préstamo puro, sin variabilidades significativas.
Por ello, los activos financieros híbridos, en general, se van a valorar
a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.
El PGC no ha incorporado la categoría de instrumentos
financieros a valor razonable con cambios en patrimonio neto ni la opción de
valorar los instrumentos de patrimonio a valor razonable con cambios en
patrimonio de la NIIF 9, sin perjuicio de que estos criterios hayan sido
adoptados por la Circular 4/2017 del Banco de España y puedan ser adoptados
para las entidades de seguros.
Mayor volatilidad en resultados
Como consecuencia de ello, en general, el cambio
normativo va a implicar una mayor volatilidad en resultados, con el consecuente
impacto fiscal, dado que las variaciones de valor se van a reconocer en la
cuenta de pérdidas y ganancias y no en patrimonio neto.
A diferencia de la NIIF 9 y de la Circular 4/2017, se
mantiene el modelo de deterioro de valor basado en las pérdidas incurridas y no
esperadas.
Contabilidad de coberturas
Con relación a la norma de coberturas, las
modificaciones pretenden simplificar el modelo y permitir a las empresas
adaptar la contabilidad a la gestión de los riesgos financieros. Por ello, la
norma amplía los instrumentos de cobertura y las partidas cubiertas elegibles.
En cualquier caso, y de forma opcional, las empresas pueden seguir aplicando
el modelo de coberturas del PGC actual.
Estos cambios van a permitir a las empresas aplicar de
una forma más amplia la contabilidad de coberturas, mitigando así la
volatilidad en la cuenta de pérdidas y ganancias, que surgiría de otra forma.
Ingresos: modelo de 5 etapas
Otra de las modificaciones relevantes se refiere a la norma
de ingresos por ventas y prestación de servicios. Aunque a priori se podría
entender que la mayoría de los criterios ya habían sido objeto de desarrollo mediante
consultas del ICAC, no es menos cierto que el desarrollo detallado de la norma
va a implicar cambios relevantes.
Las cinco etapas del modelo de
reconocimiento de ingresos
1. Identificar la existencia del
contrato o contratos.
2. Identificar las obligaciones
comprometidas con el cliente.
3. Determinar el precio de la
transacción.
4. Asignar el precio de la transacción
a las obligaciones comprometidas.
5. Reconocer el ingreso cuando o a
medida que se produce la transferencia de las obligaciones comprometidas.
La norma requiere quelos ingresos se reconozcan
cuando la empresa transfiere el control de los bienes o servicios y ya no
sólo por la transferencia sustancial de riesgos y beneficios, sin perjuicio de
que éste sea un indicador de la transferencia del control. El control se
fundamenta en la capacidad, por parte del cliente, de dirigir el uso y obtener
sustancialmente todos los beneficios económicos derivados del activo.
Impactos en el importe neto de la
cifra de negocios
Se desarrollan dos modelos de reconocimiento del
ingreso, en un momento concreto del tiempo y a lo largo del tiempo, es decir,
aplicando el grado de avance, algo que en la actualidad estaba restringido a
las empresas constructoras y a algunas que fabricaban bienes muy especializados
a requerimiento del cliente. En general, y dependiendo de los sectores, es
probable que un mayor número de empresas puedan aplicar el método de
reconocimiento de ingresos a lo largo del tiempo, lo que implicará una
anticipación de los ingresos.
Los ingresos por licencias de propiedad intelectual se
reconocen en un momento concreto del tiempo si otorgan un derecho de uso, o a
lo largo del tiempo si otorgan un derecho de acceso. Por lo tanto, para las
empresas que otorgan un derecho de uso de una licencia, se va a producir
una anticipación del reconocimiento de ingresos.
Por otro lado, se modifica el criterio de
reconocimiento de ingresos con contraprestación variable y contingente. En la
actualidad, el ingreso por contraprestación contingente se reconoce cuando se
resuelve la incertidumbre. La novedad radica en que el ingreso por
contraprestación variable se reconoce cuando es altamente probable que no se
vaya a producir una reversión de ingresos. Sin embargo, de forma
excepcional, para licencias de propiedad intelectual, industrial y similares se
aplica la limitación del reconocimiento de ingresos al momento posterior de
entre el uso o venta posterior o la satisfacción de la obligación.
De esta forma, en general, cuando se vendan bienes o
se presten servicios con contraprestación variable es probable que se vaya a
producir una anticipación de los ingresos.
Las devoluciones de ventas se reconocen por el importe
que se espera recibir por la entrega de bienes, es decir, los ingresos se
reconocen sólo por el importe de las existencias que sea altamente probable que
no vayan a ser devueltas. Las unidades que se espera sean devueltas se
mantienen en existencias. Por ello, el importe neto de la cifra de negocios
va a ser objeto de reducción significativa, ya que, actualmente, las devoluciones
de ventas se reconocen como una provisión exclusivamente por el margen de las
existencias que se espera sean devueltas.
Otros cambios
Por otro lado, se modifican los criterios de reconocimiento
de las ampliaciones y reducciones de capital, de forma que estas
operaciones se presentan como fondos propios siempre que se hubiera producido
la inscripción en el Registro Mercantil de la ejecución del acuerdo de aumento
antes de la fecha de formulación de las cuentas anuales o de que finalice el
plazo previsto en la legislación mercantil para su formulación sin que ésta se
haya producido. En caso contrario, figurarán como un pasivo.
Como consecuencia de ello, el proyecto modifica el
criterio de reconocimiento de las ampliaciones y reducciones de capital en
patrimonio, estableciendo que éstas se reconocen cuando han sido aprobadas con
anterioridad al cierre, pero se inscriben con posterioridad al mismo, siempre
que la formulación de las cuentas anuales se haya producido con anterioridad al
plazo legal establecido en la legislación mercantil. Este cambio pretende
cubrir situaciones en las que la formulación se produce con posterioridad al
plazo legal establecido en la legislación mercantil.
Adicionalmente, se precisa que la reformulación de
cuentas anuales no afecta al registro de la ampliación de capital, salvo
que se hubiera cometido un error, por lo que la mera reformulación no supone el
registro de la ampliación en fondos propios.
En definitiva, estos proyectos modifican los criterios
contables aplicables a los ingresos por ventas y prestación de servicios,
activos financieros y la emisión de instrumentos financieros, por lo que van a afectar
de forma significativa a los indicadores clave de rendimiento de las empresas,
su situación patrimonial y la carga tributaria futura. Por ello, es conveniente
que los directivos pongan foco en estos cambios relevantes y realicen un
análisis exhaustivo de todos los impactos e implicaciones que suponen.
