Resumen
El artículo hace referencia a las observaciones y recomendaciones del Banco Mundial (BM) y el Fondo Monetario Internacional (FMI) respecto a la situación actual de la contabilidad y la auditoría, realiza comentarios a las que considera más representativas. Entre ellas, considera la sobreoferta de contadores públicos en el país; la baja calidad de los reportes contables y financieros en cuanto a su utilidad real para la toma de decisiones; la extensa normatividad y bases comprensivas de contabilidad en el país; el énfasis de los GAAP (Principios de Contabilidad de General Aceptación, por su sigla en inglés) en lo tributario, la inspección, vigilancia y control legal; la necesidad de crear un Consejo Superior de Estándares Contables y de Auditoría en el país, como mecanismo que evite la amplia dispersión normativa y reduzca la politización de la norma contable, y la necesidad de establecer un “régimen simplificado” contable en cuanto a los requisitos legales de información financiera a las pequeñas y medianas empresas.
El artículo hace referencia a las observaciones y recomendaciones del Banco Mundial (BM) y el Fondo Monetario Internacional (FMI) respecto a la situación actual de la contabilidad y la auditoría, realiza comentarios a las que considera más representativas. Entre ellas, considera la sobreoferta de contadores públicos en el país; la baja calidad de los reportes contables y financieros en cuanto a su utilidad real para la toma de decisiones; la extensa normatividad y bases comprensivas de contabilidad en el país; el énfasis de los GAAP (Principios de Contabilidad de General Aceptación, por su sigla en inglés) en lo tributario, la inspección, vigilancia y control legal; la necesidad de crear un Consejo Superior de Estándares Contables y de Auditoría en el país, como mecanismo que evite la amplia dispersión normativa y reduzca la politización de la norma contable, y la necesidad de establecer un “régimen simplificado” contable en cuanto a los requisitos legales de información financiera a las pequeñas y medianas empresas.
El artículo hace una breve referencia a otros dos componentes del análisis realizado por el BM y el FMI: Gobierno Corporativo y Transparencia Fiscal, y termina haciendo una invitación a los contadores para continuar estudiando el tema de los estándares internacionales, destacando los componentes académicos, teóricos y de investigación contable que genere conocimiento y a la conformación de comunidades disciplinares y científicas que contribuyan con el desarrollo social y económico local.
Palabras Clave
Estándares Internacionales de Contabilidad, Estándares Internacionales para el Reporte de Información Financiera, IFRS, ROSC, Gobierno Corporativo, Transparencia Fiscal, stakeholders, Consejo Superior de Estándares Contables y de Auditoría, Implementación de Estándares Internacionales de Contabilidad, Nueva Arquitectura Financiera Internacional.
The present article makes reference to the observations and recommendations of the World Bank (WB) and the International Monetary Fund (IMF) about the present situation of accounting and the audit in Colombia , it make commentaries to which considers more representatives. Among them, it considers the over offer of public accountants in the country; the low quality of the accounting and financial reports in Colombia as far as its real utility for the decisions making; the considerable quantity of laws and comprehensive bases of accounting in the country; the emphasis of the GAAPs (Generally Accepted Accounting Principles) in the tributary subjects, in the inspection, in monitoring and legal control; the necessity of to create a Superior Advice of Accounting and Audit Standards in the country, as mechanism that avoids the ample normative dispersion and reduces the politicization of the accounting norms, and the necessity to establish a accounting "simplified regime" in legal requirements of financial information to Small and Medium Sized Businesses. The article makes a brief reference to other two components of the analysis made by WB and IMF: Corporative Government and Fiscal Transparency, and end up making an invitation to the accountants to continue studying the subject of the international standards, emphasizing in the academic, theoretical components and accounting investigation that generates knowledge and the conformation of disciplinary and scientists communities who contribute with the social and local economic development.
Keywords
International Accounting Standards , International Financial Reports Standards, IFRS, ROSC, Corporative Government, Fiscal Transparency, stakeholders, Superior Advice of Accounting and Audit Standards, Implementation of International Financial and Accounting Standards, New International Financial Architecture.
L a Contabilidad frente a los Estándares Internacionales, ¿Motivo de preocupación?
Cuando a un contador recién egresado o a otro cuyo ejercicio, a pesar de su experiencia, se basa en la teneduría de libros y al cumplimiento de requisitos legales se le dice que es muy probable que la contabilidad, aquella que tanto esfuerzo le implica, no está respondiendo a las necesidades del mercado sino a las autoridades de vigilancia, inspección, control y fiscalización, es posible que no le sorprenda. Sin embargo, cuando se le informa que según algún estudio “ la oferta de contadores públicos registrados supera la demanda en aproximadamente el 100 por ciento ”, es posible que si le sorprenda, e incluso que le preocupe. Cuando a quienes nos encontramos ejerciendo la Contaduría desde la docencia o desde la consultoría nos dicen que “ el modelo contable colombiano no está respondiendo a las necesidades de los usuarios ” y que “ en la mayoría de las empresas del país, y especialmente en las pymes, la contabilidad sólo tiene propósitos tributarios y no es vista como una herramienta para la toma de buenas decisiones financieras ” (Larrahondo, 4), nace una preocupación que invita a reflexionar más sobre estos temas, a estudiarlos más a fondo y a no quedarnos solo en las opiniones a favor o en contra de las alternativas que desde los estadios internacionales se están proponiendo en el ámbito de la globalización de los mercados y de las nuevas teorías económicas.
Uno de estos estudios es el elaborado por el Banco Mundial y el Fondo Monetario Internacional, para los demás países miembros. Aunque fue publicado desde junio 25 de 2003, una de las dificultades que encuentran algunos contadores para explorar sus recomendaciones es que tal informe fue publicado originalmente en inglés. No obstante, algunos interesados han realizado ejercicios de resumen con el sólo ánimo de incentivar a otros para que, traducido este informe, se genere un mayor acercamiento a sus observaciones y recomendaciones.
Dicho estudio se denomina “Reports on the Observance of Standards and Codes” (ROSC) o “Informe sobre la Observancia de Estándares y de Códigos” cuyo principal objetivo es hacer un diagnóstico sobre la situación local acerca del “cumplimiento” de los estándares internacionales en materia de Contabilidad y Auditoría; Gobierno Corporativo; y Transparencia Fiscal .
Este informe cita interesantes anotaciones a la contabilidad, las cuales considero deben ser tenidas en cuenta, no con el objeto de tomar posiciones a favor o en contra de los estándares internacionales, sino como una herramienta que puede calificarse de valiosa, máxime si se considera que puede constituirse en una “mirada desde fuera” a nuestra situación técnico-contable y a la de nuestro desarrollo profesional, aspectos destacados en dicho diagnóstico
Es evidente que la contabilidad, como lo señala el profesor Richard Mattessich, no es solo información de tipo técnico o mera reproducción mecánica de las transacciones económicas, sino que se refiere a la identificación, medición y control de la circulación de la riqueza, además que la contabilidad está en la gran necesidad de crear, mediante la investigación y la teoría, un Entramado Conceptual propio (Mattessich, 5). Sin embargo, el objetivo de este artículo no es adentrarse en tan interesante discusión y construcción académica, sino mostrar, a partir de una herramienta práctica –El informe ROSC-, una serie de críticas que podrían coadyuvar a los contadores, las autoridades de la materia y a otros interesados a formarse un juicio y emprender acciones respecto a nuestra profesión.
Observaciones y Recomendaciones del Informe ROSC
Algunas de las afirmaciones y recomendaciones clave del informe ROSC, las cuáles llaman poderosamente la atención respecto a la Contabilidad y la Auditoría, sin seguir un estricto orden de exposición, son:
1. “La oferta de contadores públicos registrados supera la demanda en aproximadamente el 100 por ciento”.
Esta afirmación se basa en el hecho de que “ debido a que es fácil el ingreso a la profesión de contador, hay una gran cantidad de contadores públicos registrados ”.
Es importante observar que la calificación de “fácil ingreso” a la profesión es realizada argumentando que en la actualidad los programas académicos de contaduría se orientan más a producir técnicos que contadores y auditores modernos, verdades que todos conocemos pero que en ocasiones es bueno decirlas indolentes porque se constituyen en autocríticas para el mejoramiento continuo de nuestra profesión. La proliferación de facultades de contaduría pública, el atraso en la acreditación Institucional acorde a los lineamientos del Consejo Nacional de Acreditación, la definición de ciclos propedéuticos sólo cuando lo requieren agentes externos y otras razones de fondo son más que suficientes para que, incluso los organismos internacionales nos muestren una deficiencia que, en ocasiones, hemos conocido pero no “reconocido”.
Aunque el mencionado informe ROSC expresa que “ Se debe mejorar en forma significativa la calidad de la enseñanza de la contaduría y la auditoría “ no hace énfasis en la educación, la investigación y teoría contable sino en los elementos técnicos relacionados con los estándares internacionales.
Esta visión hacia la praxis y su interés por la tecnificación del contador se deja ver también cuando dice que “ Una experiencia práctica adecuada debe ser un requisito previo para obtener el certificado de ejercicio profesional ”. Esta visión técnico y tecnológica de nuestra profesión es entendible cuando se observa que el interés del informe como tal no se centra en la discusión académica sino más bien en la obtención de elementos de juicio para determinar que el modelo contable local no resiste a las exigencias de la Nueva Arquitectura Financiera Internacional, concepto al cual se hará referencia en la parte final.
2. “El modelo contable local es una adopción incompleta de los estándares internacionales de contabilidad y de los GAAP americanos del siglo anterior”.
Esta observación es de especial importancia ya que aceptarla equivaldría a afirmar que si bien es cierto que en la actualidad existen problemas de índole económico, social, académicos y tecnológicos para realizar la implementación de los estándares, también lo sería que el modelo contable local es producto de sucesivas adopciones en el pasado y esto cuestionaría la certeza de la existencia de un “modelo contable local” para defender o, por lo menos, que dicho modelo no es producto de un constructo teórico, académico o técnico que responda a las necesidades de los usuarios generales sino, por ejemplo, a las autoridades tributarias.
Aunque es cierto que la calidad de un estándar no se mide por el número de hojas sino por los elementos teleológicos tenidos en cuenta para su creación, el informe ROSC explica que “ varias áreas de las normas contables (colombianas) que ocupan de manera pormenorizada un número extenso de hojas en los PCGA de Estados Unidos o los Estándares Internacionales de Contabilidad, se redujeron en los PCGA a simples disposiciones básicas descritas en breves párrafos, sin ninguna orientación sustancial ” .
Si se acepta que los contadores en el país no hemos tenido la capacidad o la voluntad de organizarnos profesionalmente, ni mucho menos, hemos logrado la pretendida nacionalización de la contaduría pública, es entonces lógico que el modelo contable local ha sido fabricado, cual vitral, de distintas partes: normas internacionales, regulación múltiple y confusa, e información tributaria; modelo que no requeriría de mayor defensa (por lo menos en materia de contabilidad privada) si además se aceptan los siguientes puntos destacables del mencionado informe ROSC:
3. “Los entes reguladores se dedican más a expedir normas de contabilidad que a hacerlas cumplir”.
Para nadie es secreto la desafortunada distancia entre lo visto en la Universidad con lo enfrentado por el contador en la práctica. Esta distancia es explicable porque la Universidad tiene como fundamento la discusión, el análisis, y sobre todo la investigación. Pero no debe olvidarse que según el concepto de I+D (Investigación y Desarrollo) estas reflexiones académicas no deben ser lejanas a la realidad del mercado. Realidad que en Colombia se limita a la presentación de informes a diferentes superintendencias con diferentes criterios, haciendo de los mal llamados “Estados Financieros de Propósito General” simples “Estados Financieros de Propósito Especial” puesto que en esencia están dirigidos a usuarios específicos: la Administración de Impuestos y las Superintendencias, o por lo menos están elaborados con los criterios o bases comprensivas por ellos dictadas.
4. “Quienes auditan dichos estados financieros tienden a favorecer las políticas contables que se han usado para determinar las utilidades gravables” .
Según el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en su análisis de impacto de los estándares contables y de auditoría (Consejo Técnico de la Contaduría Pública, 1), “La distinción entre las necesidades que se presumen comunes y las que se sabe son propias de cierto sector, son el motivo de que se diferencie la información de carácter general de la de propósito especial, tal cual se consagra en el ordenamiento colombiano.
Sin embargo, existe amplia evidencia documental para sostener que las autoridades colombianas no han logrado asimilar y respetar esa distinción . Es claro que dentro del trámite de autorización (previo) o de aprobación (posterior) de los estados financieros de propósito general, las autoridades han impuesto un conjunto de revelaciones que atienden fundamentalmente a necesidades de esas autoridades o de usuarios determinados. La consecuencia es una información muy abundante, no pertinente “, es decir que priman los criterios o bases comprensivas de carácter tributario, de vigilancia, inspección o control legal.
5. “Los requisitos jurídicos y legales del país, en lo referente a la contabilidad, no conducen a una práctica de presentación de informes financieros de alta calidad”.
Esta observación está ligada a la anterior y pretende llamar la atención en cuanto a lo que dichos organismos consideran “informes financieros de alta calidad”. Como tal se entienden aquellos destinados a usuarios generales cuyo propósito es la efectiva toma de decisiones y la verdadera prevalencia de la esencia de los hechos económicos sobre la forma legal de los mismos. Por forma legal se entiende el solo cumplimiento de un requisito tal como la provisión de cartera a unos porcentajes fijos cuando, en la realidad, la esencia, es decir, el riesgo y la situación de la cartera pueden ser muy diferentes a lo obligado en la norma. Es por ello que el Informe ROSC hace un llamado a uno de los principios apelados en el estándar internacional: la revelación de los hechos financieros y económicos atendiendo a su realidad financiera y no solamente a su forma legal.
6. Establecer un Consejo Superior encargado de expedir las normas de contabilidad y auditoría.
El Banco Mundial y el Fondo Monetario Internacional, en el informe ROSC, propenden por la creación de un Consejo Superior de Estándares Contables y de Auditoría, debido a que, según su exploración, consistente en la entrevista a destacados empresarios, contadores, autoridades, academia y otros grupos de interés, existen demasiados reguladores, más de 19 planes “únicos” de cuentas y criterios fiscales, de vigilancia, inspección o control que generan normas, en ocasiones confusas y contradictorias, cuyo resultado es el “deterioro de la calidad de los informes financieros” para propósitos de toma de decisiones por parte de los usuarios generales. Tanto la organización normativa como profesional (léase gremial) de nuestra profesión son criticadas, tal vez con razón, en este informe de diagnóstico internacional a la contabilidad en Colombia. Por ello el informe ROSC propone la organización de un Consejo que se encargue de expedir normas y estándares contables. Este Consejo debe ser “Superior” y por tal debe entenderse su capacidad legal para expedir y hacer cumplir los estándares. Como se sabe, Colombia cuenta con el Consejo Técnico de la Contaduría Pública , pero mediante sentencia C-530 del 10 de mayo de 2000 de la Honorable Corte Constitucional, dicho Consejo Técnico fue desprovisto de su potestad regulatoria vinculante, razón por la cual sus pronunciamientos y orientaciones profesionales no tienen carácter de obligatorio cumplimiento por parte de los contadores.
El Consejo Superior, si se sigue la recomendación del informe ROSC, debe ser de alto desempeño profesional, en el cual no primen los intereses sino la emisión de estándares que, siguiendo los preceptos de la teoría y la técnica contable, reflejen en lo posible, la realidad financiera de los entes económicos. No debe obviarse lo dicho por el Grupo de Opinión del Departamento de Ciencias Contables de la Universidad de Antioquia a propósito de las normas contables emitidas por algunas superintendencias presentando un gasto de impuestos como un activo diferido, a su criterio, presionados por algunos entes económicos o intereses que no observan la teoría ni la técnica contable.
Según dicho Grupo: “La politización de la norma contable se da en el momento en que el ente regulador cede a las presiones de los grupos económicos o de sociedades o de cooperativas importantes. En este caso, no importa el tratamiento conceptual de la contabilidad, sino la posición de la empresa frente a la regulación. En efecto, aportaciones doctrinales realizadas desde los años sesenta, han tratado de aclarar la posición del ente económico frente a la norma, y las reacciones que ésta motiva en la dirección de la organización. Según Tua Pereda, la empresa analiza las características de la regla o método propuesto que favorecen o dificultan su implantación, igualmente puede centrarse en las características de la norma y en la percepción de sus atributos para adoptar una postura en relación con la norma contable; también puede analizar exclusivamente el comportamiento de los resultados del ente económico motivados por la norma contable. Como consecuencia de lo anterior, la empresa se convierte en un grupo político de presión, que actúa sobre el proceso de emisión de normas. En nuestro país, se da un poco de todas las opciones anteriores, resultando en última instancia que el ente regulador, en este caso las superintendencias, han autorizado que el estado de resultados de sus entes vigilados no se afecte de manera considerable al diferir el impuesto, básicamente cuando éste es cuantioso, no permitiendo que el estado de resultados se convierta en un buen instrumento para evaluar la gestión de los administradores”. (Grupo de Opinión Contable Universidad de Antioquia, 7).
7. Disposiciones para la presentación de informes financieros por parte de las pequeñas y medianas empresas (Pyme).
Esta afirmación está encaminada a derrumbar el argumento según el cual el Banco Mundial y otros organismos multilaterales estarían despreocupados por el impacto de los estándares contables internacionales en las llamadas Micro, pequeñas y Medianas Empresas “mipymes”. El informe especifica que “ La legislación debe establecer un marco simplificado para la presentación de informes financieros para las Pyme. Al Consejo Superior se le debe autorizar para que fije normas simplificadas para la presentación de informes de las Pyme, en conformidad con los Estándares Internacionales de Contabilidad ”. A nuestro criterio, esta expresión no significa que las mipymes no deban considerar los criterios de la norma internacional en cuanto a reflejar su realidad financiera separada de su realidad fiscal, sino más bien que ello está encaminado a solicitarles legalmente menor “cantidad” de información, lo cual no significa que deban prepararla sin criterios de “calidad” internacional.
Otros elementos del Informe ROSC
Además del componente de Contabilidad y Auditoría, el Informe ROSC se refiere al tema del Gobierno Corporativo y a los estándares relativos a la Transparencia Fiscal. Una exploración de estos componentes es importante porque ellos inciden en la emisión y aplicación práctica de los estándares internacionales de Contabilidad, puesto que hacen parte integral del contexto económico y de la llamada Arquitectura Financiera Internacional.
El gobierno corporativo implica un sistema de relaciones entre la gerencia de las compañías, los Comités Directivos, de Auditoría, de Nominación y Compensación, los accionistas y sus diferentes grupos de interés ( stakeholders ). Establecer reglas claras de juego para las relaciones interinstitucionales también depende del ambiente legal, regulador, e institucional del país. En Colombia, las leyes para la protección del pequeño accionista y de otros Grupos de Interés se han quedado cortas frente a los requerimientos de las nuevas realidades económicas y del derecho financiero internacional, sin embargo, una profundización en este tema escapa al alcance de este artículo. El componente de transparencia fiscal pretende que el papel y la responsabilidad del gobierno en la economía sea claro para los agentes, que garantice un adecuado nivel de publicidad de sus actividades, que la preparación del presupuesto, su ejecución, y divulgación se emprendan de una manera abierta; y que la información fiscal (entendida en este contexto como la referida al fisco y a la Hacienda Pública) se elabore con estándares de calidad ampliamente aceptados y que además puedan ser sujetos a procesos independientes que aseguren su integridad.
Conclusiones
Como un intento de respuesta a las crisis financieras globales, los organismos multilaterales de Crédito, los creados en el marco de los pactos económicos mundiales (como la Organización Mundial del Comercio -OMC-), las Naciones Unidas y, en general, las autoridades de de los llamados países desarrollados, crearon el concepto de Nueva Arquitectura Financiera Internacional.
Uno de los elementos claves de este concepto es la adopción de códigos (estándares) de conducta, mejores flujos de información, y fortalecimiento de la supervisión y la regulación financiera, cuyo propósito es incrementar la transparencia, no solo de los mercados sino también de la información disponible para la toma de decisiones públicas e internacionales que no se alejen, por lo menos en teoría, de los instrumentos para la protección de los derechos humanos adoptados por las Naciones Unidas, en especial el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales.
En Colombia y en el mundo se ha generado desde hace algunos años, un interesante debate en el cual existe algún consenso en cuanto a la necesidad de adoptar códigos internacionales de conducta en materia fiscal, monetaria y financiera, principios adecuados de manejo corporativo, estándares contables más acordes a las transacciones y flujos del mercado, mayor disponibilidad y transparencia de la información sobre políticas y datos económicos y financieros, y mejor supervisión y regulación. Según los conceptos de la Nueva Arquitectura Financiera Internacional, este elemento debe incluir estándares internacionales que permitan combatir el lavado de activos, así como la corrupción y la evasión tributaria.
Como parte del Informe sobre la Observancia de Estándares y de Códigos (ROSC), el Banco Mundial emitió un estudio diagnóstico del estado de la Contabilidad y la Auditoría en Colombia sin hacer énfasis en los componentes académicos, teóricos o de investigación relacionados con la contabilidad. Este informe de enfoque práctico encontró serias deficiencias en el modelo contable local, en la estructura y organización de la profesión y emitió algunas recomendaciones que si bien, no tienen el carácter vinculante (coactivo), sí se constituyen en mecanismos de intervención en los mercados y asuntos internos debido a su poderío en la diplomacia y la política internacional. Pero también se afirma en este artículo que dicho informe se constituye en una posibilidad de reflexión frente a la necesidad de estudiar los estándares, antes de emitir opiniones políticas sobre los mismos y de emprender algunas reformas que pretenden que la contabilidad pase de un paradigma legalista a un paradigma economicista cuyo énfasis es la utilidad de la información contable para la efectiva toma de decisiones financieras, acorde al modelo económico imperante.
La afirmación según la cual el modelo contable colombiano requiere urgentes reformas, un menor enfoque al cumplimiento normativo y propender por el mejoramiento de la calidad técnica, no significa que no debamos avanzar hacia un mayor acercamiento a modelos teóricos tales como los planteados en el subprograma formalizador (Cañibano, 2) o la Teoría General de Sistemas (Tua Pereda, 8). Es loable pretensión hacer lo primero sin descuidar y profundizando en lo segundo, buscando un mayor acercamiento al objeto de investigación contable y avance hacia la falsación paradigmática que la historia y la sociedad nos reclaman.
Para propósitos informativos y de referencia, el Informe ROSC en inglés puede verse en la página del Banco Mundial y en algunas páginas locales en su versión en español, según lo indica la Bibliografía.
Nota: El artículo y las opiniones aquí expresadas son del autor, no comprometen a las entidades con las cuáles el autor tenga o haya tenido alguna relación.
Bibliografía
• Análisis de la Implementación de Estándares de Contabilidad y Auditoría en Empresas de Interés público en Colombia. [en línea]. Consejo Técnico de la Contaduría Pública. Bogotá, D.C.: 2004. Consultada el 10 de diciembre de 2004. Disponible en http://www.jccconta.gov.co/portalct.html
• CAÑIBANO, Leandro. Teoría Actual de la Contabilidad. Madrid: Ediciones ICE. Segunda Edición. 1979.
• Informe sobre la Observancia de Estándares y de Códigos (ROSC). Colombia. Contabilidad y Auditoría (En Español, Traducción Libre por Juan Fernando Mejía). [en línea]. Banco Mundial., julio 25 de 2003. Consultada el 15 de febrero de 2004. Disponible en http://www.juanfernandomejia.8m.com y www.adecum.org/internacional
• LARRAHONDO, Martha Cecilia. Contabilidad, otro reto de cara al TLC. [en línea]. Periódico El País. Mayo 24 de 2005. http://elpais-cali.terra.com.co/historico/may242005/ECO/A624N2.html
• MATTESSICH, Richard. Hacia una Fundamentación General y Axiomática de la Ciencia Contable. 1957.
• Reports on the Observance of Standards and Codes (ROSC). Colombia . Accounting and Auditing. [en línea]. Banco Mundial., julio 25 de 2003. Consultada el 15 de febrero de 2004. Disponible en http://www.worldbank.org/ifa/rosc_colombia.htm
• Tratamiento Contable del Impuesto para Preservar la Seguridad Democrática. [en línea]. Grupo de Opinión del Departamento de Ciencias Contables de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Antioquia., 2002. Consultada el 10 de enero de 2003. Disponible en y www.adecum.org/internacional
• TUA PEREDA, Jorge. Lecturas de Teoría e Investigación Contable. Medellín: Centro Interamericano Jurídico Financiero –CIJUF-, 1995.
1.VÁSQUEZ TRISTANCHO, Gabriel. Debilidades De la Regulación Contable en Colombia. En: Revista Internacional Legis de Contabilidad & Auditoría, número 13. Bogotá, D.C.: Legis Editores S.A., Abr.-Jul., 2002 pp. 7-12
Datos para efectos de cumplir con los requisitos adicionales del reglamento de la Revista:
Dirección Postal : Carrera 7 número 32-16, piso 38. Bogotá, D.C.
Dirección electrónica : jmejia@contaduria.gov.co y www.juanfernandomejia.8m.com
Fecha de elaboración del artículo : 1° de Junio de 2005
Hoja de Vida
Dr Juan Fernando Mejia
Contador Público Universidad de Antioquia,
Ex Consultor Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo –PNUD- en la investigación para la armonización del Plan General de Contabilidad con las Normas Internacionales emitidas por IFAC
Consultor actual de la Contaduría General de la Nación, Bogotá, D.C.
Miembro activo de la Fundación para la Investigación y Desarrollo de la Ciencia Contable – FIDESC -, Docente Universitario y Consultor Privado
jmejia@contaduria.gov.co , aijem@hotmail.com
Informes ROSC
( Report on the observance of standards and codes ) Colombia, Ecuador y Chile
Informe sobre la ejecución de estándares y códigos ROSC
El denominado “Reports on the Observance of Standards and Codes” (ROSC) o “Informe sobre la Observancia de Estándares y de Códigos” tiene como principal objetivo hacer un diagnóstico sobre la situación de cada país acerca del “cumplimiento” de los estándares internacionales en materia de Gobierno Corporativo, y Transparencia Fiscal y el que aquí presentamos que es el de Contabilidad y Auditoría preparado en los años 2003 y 2004,
Colombia
Ecuador
Chile
Palabras Clave
Estándares Internacionales de Contabilidad, Estándares Internacionales para el Reporte de Información Financiera, IFRS, ROSC, Gobierno Corporativo, Transparencia Fiscal, stakeholders, Consejo Superior de Estándares Contables y de Auditoría, Implementación de Estándares Internacionales de Contabilidad, Nueva Arquitectura Financiera Internacional.
The present article makes reference to the observations and recommendations of the World Bank (WB) and the International Monetary Fund (IMF) about the present situation of accounting and the audit in Colombia , it make commentaries to which considers more representatives. Among them, it considers the over offer of public accountants in the country; the low quality of the accounting and financial reports in Colombia as far as its real utility for the decisions making; the considerable quantity of laws and comprehensive bases of accounting in the country; the emphasis of the GAAPs (Generally Accepted Accounting Principles) in the tributary subjects, in the inspection, in monitoring and legal control; the necessity of to create a Superior Advice of Accounting and Audit Standards in the country, as mechanism that avoids the ample normative dispersion and reduces the politicization of the accounting norms, and the necessity to establish a accounting "simplified regime" in legal requirements of financial information to Small and Medium Sized Businesses. The article makes a brief reference to other two components of the analysis made by WB and IMF: Corporative Government and Fiscal Transparency, and end up making an invitation to the accountants to continue studying the subject of the international standards, emphasizing in the academic, theoretical components and accounting investigation that generates knowledge and the conformation of disciplinary and scientists communities who contribute with the social and local economic development.
Keywords
International Accounting Standards , International Financial Reports Standards, IFRS, ROSC, Corporative Government, Fiscal Transparency, stakeholders, Superior Advice of Accounting and Audit Standards, Implementation of International Financial and Accounting Standards, New International Financial Architecture.
L a Contabilidad frente a los Estándares Internacionales, ¿Motivo de preocupación?
Cuando a un contador recién egresado o a otro cuyo ejercicio, a pesar de su experiencia, se basa en la teneduría de libros y al cumplimiento de requisitos legales se le dice que es muy probable que la contabilidad, aquella que tanto esfuerzo le implica, no está respondiendo a las necesidades del mercado sino a las autoridades de vigilancia, inspección, control y fiscalización, es posible que no le sorprenda. Sin embargo, cuando se le informa que según algún estudio “ la oferta de contadores públicos registrados supera la demanda en aproximadamente el 100 por ciento ”, es posible que si le sorprenda, e incluso que le preocupe. Cuando a quienes nos encontramos ejerciendo la Contaduría desde la docencia o desde la consultoría nos dicen que “ el modelo contable colombiano no está respondiendo a las necesidades de los usuarios ” y que “ en la mayoría de las empresas del país, y especialmente en las pymes, la contabilidad sólo tiene propósitos tributarios y no es vista como una herramienta para la toma de buenas decisiones financieras ” (Larrahondo, 4), nace una preocupación que invita a reflexionar más sobre estos temas, a estudiarlos más a fondo y a no quedarnos solo en las opiniones a favor o en contra de las alternativas que desde los estadios internacionales se están proponiendo en el ámbito de la globalización de los mercados y de las nuevas teorías económicas.
Uno de estos estudios es el elaborado por el Banco Mundial y el Fondo Monetario Internacional, para los demás países miembros. Aunque fue publicado desde junio 25 de 2003, una de las dificultades que encuentran algunos contadores para explorar sus recomendaciones es que tal informe fue publicado originalmente en inglés. No obstante, algunos interesados han realizado ejercicios de resumen con el sólo ánimo de incentivar a otros para que, traducido este informe, se genere un mayor acercamiento a sus observaciones y recomendaciones.
Dicho estudio se denomina “Reports on the Observance of Standards and Codes” (ROSC) o “Informe sobre la Observancia de Estándares y de Códigos” cuyo principal objetivo es hacer un diagnóstico sobre la situación local acerca del “cumplimiento” de los estándares internacionales en materia de Contabilidad y Auditoría; Gobierno Corporativo; y Transparencia Fiscal .
Este informe cita interesantes anotaciones a la contabilidad, las cuales considero deben ser tenidas en cuenta, no con el objeto de tomar posiciones a favor o en contra de los estándares internacionales, sino como una herramienta que puede calificarse de valiosa, máxime si se considera que puede constituirse en una “mirada desde fuera” a nuestra situación técnico-contable y a la de nuestro desarrollo profesional, aspectos destacados en dicho diagnóstico
Es evidente que la contabilidad, como lo señala el profesor Richard Mattessich, no es solo información de tipo técnico o mera reproducción mecánica de las transacciones económicas, sino que se refiere a la identificación, medición y control de la circulación de la riqueza, además que la contabilidad está en la gran necesidad de crear, mediante la investigación y la teoría, un Entramado Conceptual propio (Mattessich, 5). Sin embargo, el objetivo de este artículo no es adentrarse en tan interesante discusión y construcción académica, sino mostrar, a partir de una herramienta práctica –El informe ROSC-, una serie de críticas que podrían coadyuvar a los contadores, las autoridades de la materia y a otros interesados a formarse un juicio y emprender acciones respecto a nuestra profesión.
Observaciones y Recomendaciones del Informe ROSC
Algunas de las afirmaciones y recomendaciones clave del informe ROSC, las cuáles llaman poderosamente la atención respecto a la Contabilidad y la Auditoría, sin seguir un estricto orden de exposición, son:
1. “La oferta de contadores públicos registrados supera la demanda en aproximadamente el 100 por ciento”.
Esta afirmación se basa en el hecho de que “ debido a que es fácil el ingreso a la profesión de contador, hay una gran cantidad de contadores públicos registrados ”.
Es importante observar que la calificación de “fácil ingreso” a la profesión es realizada argumentando que en la actualidad los programas académicos de contaduría se orientan más a producir técnicos que contadores y auditores modernos, verdades que todos conocemos pero que en ocasiones es bueno decirlas indolentes porque se constituyen en autocríticas para el mejoramiento continuo de nuestra profesión. La proliferación de facultades de contaduría pública, el atraso en la acreditación Institucional acorde a los lineamientos del Consejo Nacional de Acreditación, la definición de ciclos propedéuticos sólo cuando lo requieren agentes externos y otras razones de fondo son más que suficientes para que, incluso los organismos internacionales nos muestren una deficiencia que, en ocasiones, hemos conocido pero no “reconocido”.
Aunque el mencionado informe ROSC expresa que “ Se debe mejorar en forma significativa la calidad de la enseñanza de la contaduría y la auditoría “ no hace énfasis en la educación, la investigación y teoría contable sino en los elementos técnicos relacionados con los estándares internacionales.
Esta visión hacia la praxis y su interés por la tecnificación del contador se deja ver también cuando dice que “ Una experiencia práctica adecuada debe ser un requisito previo para obtener el certificado de ejercicio profesional ”. Esta visión técnico y tecnológica de nuestra profesión es entendible cuando se observa que el interés del informe como tal no se centra en la discusión académica sino más bien en la obtención de elementos de juicio para determinar que el modelo contable local no resiste a las exigencias de la Nueva Arquitectura Financiera Internacional, concepto al cual se hará referencia en la parte final.
2. “El modelo contable local es una adopción incompleta de los estándares internacionales de contabilidad y de los GAAP americanos del siglo anterior”.
Esta observación es de especial importancia ya que aceptarla equivaldría a afirmar que si bien es cierto que en la actualidad existen problemas de índole económico, social, académicos y tecnológicos para realizar la implementación de los estándares, también lo sería que el modelo contable local es producto de sucesivas adopciones en el pasado y esto cuestionaría la certeza de la existencia de un “modelo contable local” para defender o, por lo menos, que dicho modelo no es producto de un constructo teórico, académico o técnico que responda a las necesidades de los usuarios generales sino, por ejemplo, a las autoridades tributarias.
Aunque es cierto que la calidad de un estándar no se mide por el número de hojas sino por los elementos teleológicos tenidos en cuenta para su creación, el informe ROSC explica que “ varias áreas de las normas contables (colombianas) que ocupan de manera pormenorizada un número extenso de hojas en los PCGA de Estados Unidos o los Estándares Internacionales de Contabilidad, se redujeron en los PCGA a simples disposiciones básicas descritas en breves párrafos, sin ninguna orientación sustancial ” .
Si se acepta que los contadores en el país no hemos tenido la capacidad o la voluntad de organizarnos profesionalmente, ni mucho menos, hemos logrado la pretendida nacionalización de la contaduría pública, es entonces lógico que el modelo contable local ha sido fabricado, cual vitral, de distintas partes: normas internacionales, regulación múltiple y confusa, e información tributaria; modelo que no requeriría de mayor defensa (por lo menos en materia de contabilidad privada) si además se aceptan los siguientes puntos destacables del mencionado informe ROSC:
3. “Los entes reguladores se dedican más a expedir normas de contabilidad que a hacerlas cumplir”.
Para nadie es secreto la desafortunada distancia entre lo visto en la Universidad con lo enfrentado por el contador en la práctica. Esta distancia es explicable porque la Universidad tiene como fundamento la discusión, el análisis, y sobre todo la investigación. Pero no debe olvidarse que según el concepto de I+D (Investigación y Desarrollo) estas reflexiones académicas no deben ser lejanas a la realidad del mercado. Realidad que en Colombia se limita a la presentación de informes a diferentes superintendencias con diferentes criterios, haciendo de los mal llamados “Estados Financieros de Propósito General” simples “Estados Financieros de Propósito Especial” puesto que en esencia están dirigidos a usuarios específicos: la Administración de Impuestos y las Superintendencias, o por lo menos están elaborados con los criterios o bases comprensivas por ellos dictadas.
4. “Quienes auditan dichos estados financieros tienden a favorecer las políticas contables que se han usado para determinar las utilidades gravables” .
Según el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en su análisis de impacto de los estándares contables y de auditoría (Consejo Técnico de la Contaduría Pública, 1), “La distinción entre las necesidades que se presumen comunes y las que se sabe son propias de cierto sector, son el motivo de que se diferencie la información de carácter general de la de propósito especial, tal cual se consagra en el ordenamiento colombiano.
Sin embargo, existe amplia evidencia documental para sostener que las autoridades colombianas no han logrado asimilar y respetar esa distinción . Es claro que dentro del trámite de autorización (previo) o de aprobación (posterior) de los estados financieros de propósito general, las autoridades han impuesto un conjunto de revelaciones que atienden fundamentalmente a necesidades de esas autoridades o de usuarios determinados. La consecuencia es una información muy abundante, no pertinente “, es decir que priman los criterios o bases comprensivas de carácter tributario, de vigilancia, inspección o control legal.
5. “Los requisitos jurídicos y legales del país, en lo referente a la contabilidad, no conducen a una práctica de presentación de informes financieros de alta calidad”.
Esta observación está ligada a la anterior y pretende llamar la atención en cuanto a lo que dichos organismos consideran “informes financieros de alta calidad”. Como tal se entienden aquellos destinados a usuarios generales cuyo propósito es la efectiva toma de decisiones y la verdadera prevalencia de la esencia de los hechos económicos sobre la forma legal de los mismos. Por forma legal se entiende el solo cumplimiento de un requisito tal como la provisión de cartera a unos porcentajes fijos cuando, en la realidad, la esencia, es decir, el riesgo y la situación de la cartera pueden ser muy diferentes a lo obligado en la norma. Es por ello que el Informe ROSC hace un llamado a uno de los principios apelados en el estándar internacional: la revelación de los hechos financieros y económicos atendiendo a su realidad financiera y no solamente a su forma legal.
6. Establecer un Consejo Superior encargado de expedir las normas de contabilidad y auditoría.
El Banco Mundial y el Fondo Monetario Internacional, en el informe ROSC, propenden por la creación de un Consejo Superior de Estándares Contables y de Auditoría, debido a que, según su exploración, consistente en la entrevista a destacados empresarios, contadores, autoridades, academia y otros grupos de interés, existen demasiados reguladores, más de 19 planes “únicos” de cuentas y criterios fiscales, de vigilancia, inspección o control que generan normas, en ocasiones confusas y contradictorias, cuyo resultado es el “deterioro de la calidad de los informes financieros” para propósitos de toma de decisiones por parte de los usuarios generales. Tanto la organización normativa como profesional (léase gremial) de nuestra profesión son criticadas, tal vez con razón, en este informe de diagnóstico internacional a la contabilidad en Colombia. Por ello el informe ROSC propone la organización de un Consejo que se encargue de expedir normas y estándares contables. Este Consejo debe ser “Superior” y por tal debe entenderse su capacidad legal para expedir y hacer cumplir los estándares. Como se sabe, Colombia cuenta con el Consejo Técnico de la Contaduría Pública , pero mediante sentencia C-530 del 10 de mayo de 2000 de la Honorable Corte Constitucional, dicho Consejo Técnico fue desprovisto de su potestad regulatoria vinculante, razón por la cual sus pronunciamientos y orientaciones profesionales no tienen carácter de obligatorio cumplimiento por parte de los contadores.
El Consejo Superior, si se sigue la recomendación del informe ROSC, debe ser de alto desempeño profesional, en el cual no primen los intereses sino la emisión de estándares que, siguiendo los preceptos de la teoría y la técnica contable, reflejen en lo posible, la realidad financiera de los entes económicos. No debe obviarse lo dicho por el Grupo de Opinión del Departamento de Ciencias Contables de la Universidad de Antioquia a propósito de las normas contables emitidas por algunas superintendencias presentando un gasto de impuestos como un activo diferido, a su criterio, presionados por algunos entes económicos o intereses que no observan la teoría ni la técnica contable.
Según dicho Grupo: “La politización de la norma contable se da en el momento en que el ente regulador cede a las presiones de los grupos económicos o de sociedades o de cooperativas importantes. En este caso, no importa el tratamiento conceptual de la contabilidad, sino la posición de la empresa frente a la regulación. En efecto, aportaciones doctrinales realizadas desde los años sesenta, han tratado de aclarar la posición del ente económico frente a la norma, y las reacciones que ésta motiva en la dirección de la organización. Según Tua Pereda, la empresa analiza las características de la regla o método propuesto que favorecen o dificultan su implantación, igualmente puede centrarse en las características de la norma y en la percepción de sus atributos para adoptar una postura en relación con la norma contable; también puede analizar exclusivamente el comportamiento de los resultados del ente económico motivados por la norma contable. Como consecuencia de lo anterior, la empresa se convierte en un grupo político de presión, que actúa sobre el proceso de emisión de normas. En nuestro país, se da un poco de todas las opciones anteriores, resultando en última instancia que el ente regulador, en este caso las superintendencias, han autorizado que el estado de resultados de sus entes vigilados no se afecte de manera considerable al diferir el impuesto, básicamente cuando éste es cuantioso, no permitiendo que el estado de resultados se convierta en un buen instrumento para evaluar la gestión de los administradores”. (Grupo de Opinión Contable Universidad de Antioquia, 7).
7. Disposiciones para la presentación de informes financieros por parte de las pequeñas y medianas empresas (Pyme).
Esta afirmación está encaminada a derrumbar el argumento según el cual el Banco Mundial y otros organismos multilaterales estarían despreocupados por el impacto de los estándares contables internacionales en las llamadas Micro, pequeñas y Medianas Empresas “mipymes”. El informe especifica que “ La legislación debe establecer un marco simplificado para la presentación de informes financieros para las Pyme. Al Consejo Superior se le debe autorizar para que fije normas simplificadas para la presentación de informes de las Pyme, en conformidad con los Estándares Internacionales de Contabilidad ”. A nuestro criterio, esta expresión no significa que las mipymes no deban considerar los criterios de la norma internacional en cuanto a reflejar su realidad financiera separada de su realidad fiscal, sino más bien que ello está encaminado a solicitarles legalmente menor “cantidad” de información, lo cual no significa que deban prepararla sin criterios de “calidad” internacional.
Otros elementos del Informe ROSC
Además del componente de Contabilidad y Auditoría, el Informe ROSC se refiere al tema del Gobierno Corporativo y a los estándares relativos a la Transparencia Fiscal. Una exploración de estos componentes es importante porque ellos inciden en la emisión y aplicación práctica de los estándares internacionales de Contabilidad, puesto que hacen parte integral del contexto económico y de la llamada Arquitectura Financiera Internacional.
El gobierno corporativo implica un sistema de relaciones entre la gerencia de las compañías, los Comités Directivos, de Auditoría, de Nominación y Compensación, los accionistas y sus diferentes grupos de interés ( stakeholders ). Establecer reglas claras de juego para las relaciones interinstitucionales también depende del ambiente legal, regulador, e institucional del país. En Colombia, las leyes para la protección del pequeño accionista y de otros Grupos de Interés se han quedado cortas frente a los requerimientos de las nuevas realidades económicas y del derecho financiero internacional, sin embargo, una profundización en este tema escapa al alcance de este artículo. El componente de transparencia fiscal pretende que el papel y la responsabilidad del gobierno en la economía sea claro para los agentes, que garantice un adecuado nivel de publicidad de sus actividades, que la preparación del presupuesto, su ejecución, y divulgación se emprendan de una manera abierta; y que la información fiscal (entendida en este contexto como la referida al fisco y a la Hacienda Pública) se elabore con estándares de calidad ampliamente aceptados y que además puedan ser sujetos a procesos independientes que aseguren su integridad.
Conclusiones
Como un intento de respuesta a las crisis financieras globales, los organismos multilaterales de Crédito, los creados en el marco de los pactos económicos mundiales (como la Organización Mundial del Comercio -OMC-), las Naciones Unidas y, en general, las autoridades de de los llamados países desarrollados, crearon el concepto de Nueva Arquitectura Financiera Internacional.
Uno de los elementos claves de este concepto es la adopción de códigos (estándares) de conducta, mejores flujos de información, y fortalecimiento de la supervisión y la regulación financiera, cuyo propósito es incrementar la transparencia, no solo de los mercados sino también de la información disponible para la toma de decisiones públicas e internacionales que no se alejen, por lo menos en teoría, de los instrumentos para la protección de los derechos humanos adoptados por las Naciones Unidas, en especial el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales.
En Colombia y en el mundo se ha generado desde hace algunos años, un interesante debate en el cual existe algún consenso en cuanto a la necesidad de adoptar códigos internacionales de conducta en materia fiscal, monetaria y financiera, principios adecuados de manejo corporativo, estándares contables más acordes a las transacciones y flujos del mercado, mayor disponibilidad y transparencia de la información sobre políticas y datos económicos y financieros, y mejor supervisión y regulación. Según los conceptos de la Nueva Arquitectura Financiera Internacional, este elemento debe incluir estándares internacionales que permitan combatir el lavado de activos, así como la corrupción y la evasión tributaria.
Como parte del Informe sobre la Observancia de Estándares y de Códigos (ROSC), el Banco Mundial emitió un estudio diagnóstico del estado de la Contabilidad y la Auditoría en Colombia sin hacer énfasis en los componentes académicos, teóricos o de investigación relacionados con la contabilidad. Este informe de enfoque práctico encontró serias deficiencias en el modelo contable local, en la estructura y organización de la profesión y emitió algunas recomendaciones que si bien, no tienen el carácter vinculante (coactivo), sí se constituyen en mecanismos de intervención en los mercados y asuntos internos debido a su poderío en la diplomacia y la política internacional. Pero también se afirma en este artículo que dicho informe se constituye en una posibilidad de reflexión frente a la necesidad de estudiar los estándares, antes de emitir opiniones políticas sobre los mismos y de emprender algunas reformas que pretenden que la contabilidad pase de un paradigma legalista a un paradigma economicista cuyo énfasis es la utilidad de la información contable para la efectiva toma de decisiones financieras, acorde al modelo económico imperante.
La afirmación según la cual el modelo contable colombiano requiere urgentes reformas, un menor enfoque al cumplimiento normativo y propender por el mejoramiento de la calidad técnica, no significa que no debamos avanzar hacia un mayor acercamiento a modelos teóricos tales como los planteados en el subprograma formalizador (Cañibano, 2) o la Teoría General de Sistemas (Tua Pereda, 8). Es loable pretensión hacer lo primero sin descuidar y profundizando en lo segundo, buscando un mayor acercamiento al objeto de investigación contable y avance hacia la falsación paradigmática que la historia y la sociedad nos reclaman.
Para propósitos informativos y de referencia, el Informe ROSC en inglés puede verse en la página del Banco Mundial y en algunas páginas locales en su versión en español, según lo indica la Bibliografía.
Nota: El artículo y las opiniones aquí expresadas son del autor, no comprometen a las entidades con las cuáles el autor tenga o haya tenido alguna relación.
Bibliografía
• Análisis de la Implementación de Estándares de Contabilidad y Auditoría en Empresas de Interés público en Colombia. [en línea]. Consejo Técnico de la Contaduría Pública. Bogotá, D.C.: 2004. Consultada el 10 de diciembre de 2004. Disponible en http://www.jccconta.gov.co/portalct.html
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• Informe sobre la Observancia de Estándares y de Códigos (ROSC). Colombia. Contabilidad y Auditoría (En Español, Traducción Libre por Juan Fernando Mejía). [en línea]. Banco Mundial., julio 25 de 2003. Consultada el 15 de febrero de 2004. Disponible en http://www.juanfernandomejia.8m.com y www.adecum.org/internacional
• LARRAHONDO, Martha Cecilia. Contabilidad, otro reto de cara al TLC. [en línea]. Periódico El País. Mayo 24 de 2005. http://elpais-cali.terra.com.co/historico/may242005/ECO/A624N2.html
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• TUA PEREDA, Jorge. Lecturas de Teoría e Investigación Contable. Medellín: Centro Interamericano Jurídico Financiero –CIJUF-, 1995.
1.VÁSQUEZ TRISTANCHO, Gabriel. Debilidades De la Regulación Contable en Colombia. En: Revista Internacional Legis de Contabilidad & Auditoría, número 13. Bogotá, D.C.: Legis Editores S.A., Abr.-Jul., 2002 pp. 7-12
Datos para efectos de cumplir con los requisitos adicionales del reglamento de la Revista:
Dirección Postal : Carrera 7 número 32-16, piso 38. Bogotá, D.C.
Dirección electrónica : jmejia@contaduria.gov.co y www.juanfernandomejia.8m.com
Fecha de elaboración del artículo : 1° de Junio de 2005
Hoja de Vida
Dr Juan Fernando Mejia
Contador Público Universidad de Antioquia,
Ex Consultor Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo –PNUD- en la investigación para la armonización del Plan General de Contabilidad con las Normas Internacionales emitidas por IFAC
Consultor actual de la Contaduría General de la Nación, Bogotá, D.C.
Miembro activo de la Fundación para la Investigación y Desarrollo de la Ciencia Contable – FIDESC -, Docente Universitario y Consultor Privado
jmejia@contaduria.gov.co , aijem@hotmail.com
Informes ROSC
( Report on the observance of standards and codes ) Colombia, Ecuador y Chile
Informe sobre la ejecución de estándares y códigos ROSC
El denominado “Reports on the Observance of Standards and Codes” (ROSC) o “Informe sobre la Observancia de Estándares y de Códigos” tiene como principal objetivo hacer un diagnóstico sobre la situación de cada país acerca del “cumplimiento” de los estándares internacionales en materia de Gobierno Corporativo, y Transparencia Fiscal y el que aquí presentamos que es el de Contabilidad y Auditoría preparado en los años 2003 y 2004,
Colombia
Ecuador
Chile
