sábado, 24 de julio de 2010

Tratamiento contable de los Activos Intangibles en el marco de la NIC 38

EDUCANDO A SUS MIEMBROS
NIC 38. Activos intangibles
El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los activos intangibles que no estén contemplados específicamente en otra Norma. Esta Norma requiere que las entidades reconozcan un activo intangible si, y sólo si, se cumplen ciertos criterios. La Norma también especifica cómo determinar el importe en libros de los activos intangibles, y exige la revelación de información específica sobre estos activos.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Nº 38 (NIC 38) (Revisada en 2004)
Activos intangibles
(Modificada por el Reglamento (CE) nº 2236/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004)

(Modificada por el Reglamento (CE) nº 211/2005 de la Comisión, de 4 febrero de 2005)
(Modificada por el Reglamento (CE) Nº 1910/2005 de la Comisión, de 8 de noviembre de 2005)
Esta Norma revisada sustituye a la NIC 38 (revisada en 1998)
Activos inmateriales, y se aplicará:

(a) en la adquisición de activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios en la que la fecha del acuerdo sea a partir del 31 de marzo de 2004.
(b) para el resto de activos intangibles, en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 31 de marzo de 2004.
Se aconseja su aplicación anticipada.

OBJETIVO

1. El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los activos intangibles que no estén contemplados específicamente en otra Norma. Esta Norma requiere que las entidades reconozcan un activo intangible si, y sólo si, se cumplen ciertos criterios. La Norma también especifica cómo determinar el importe en libros de los activos intangibles, y exige la revelación de información específica sobre estos activos.

ALCANCE

2) Esta Norma se aplicará por todas las entidades al contabilizar los activos intangibles, excepto en los siguientes casos:

a) activos intangibles que estén tratados en otras Normas;

b) activos financieros, definidos en la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración;

c) el reconocimiento y valoración de activos para exploración y evaluación (véase la NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales), y

d) desembolsos relacionados con el desarrollo y extracción de minerales, petróleo, gas natural y recursos no renovables similares.
Párrafo 2 modificado por el Reglamento (CE) nº 1910/2005, de la Comisión, de 8 de noviembre de 2005, redacción anterior:

2. Esta Norma se aplicará por todas las entidades al contabilizar los activos intangibles, excepto en los siguientes casos:

(a) activos intangibles que estén tratados en otras Normas;

(b) activos financieros, definidos en la NIC 39 Instrumentos financieros: Presentación e información a revelar; y

(c) concesiones sobre minas y yacimientos, así como los gastos de exploración, desarrollo y extracción de minerales, petróleo, gas natural y similares recursos naturales no renovables.

3. En el caso de que otra Norma se ocupe de la contabilización de una clase específica de activo intangible, la entidad aplicará esa Norma en lugar de la presente. Por ejemplo, esta Norma no es aplicable a:

(a) Activos intangibles mantenidos por la entidad para su venta en el curso ordinario de sus actividades (véase la NIC 2 Existencias , y la NIC 11 Contratos de construcción ).

(b) Activos por impuestos diferidos (véase la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias ).

(c) Arrendamientos que se incluyan en el alcance de la NIC 17, Arrendamientos .

(d) Activos que surjan por las remuneraciones de los empleados, (véase la NIC 19 Retribuciones a los empleados ).

(e) Activos financieros, según se definen en la NIC 39. El reconocimiento y la valoración de algunos activos financieros se pueden encontrar en la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados; NIC 28 Inversiones en entidades asociadas , y NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos ;

(f) Fondo de comercio surgido de las combinaciones de negocios (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios ).

(g) Costes de adquisición diferidos, y activos intangibles, surgidos de los derechos contractuales de una entidad aseguradora en los contratos de seguro que están dentro del alcance de la NIIF 4 Contratos de seguro . La NIIF 4 establece requerimientos de revelación de información específicos para los citados costes de adquisición diferidos, pero no para los activos intangibles. Por ello, los requerimientos de revelación de información de esta Norma se aplican a dichos activos intangibles.

(h) activos intangibles no corrientes que se hayan clasificado como mantenidos para la venta (o incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta), de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas.

4. Algunos activos intangibles pueden estar contenidos en, o contener, un soporte de naturaleza o apariencia física, como es el caso de un disco compacto (en el caso de programas informáticos), de documentación legal (en el caso de una licencia o patente) o de una película. Al determinar si un activo, que incluye elementos tangibles e intangibles, se tratará según la NIC 16 Inmovilizado material , o como un activo intangible según la presente Norma, la entidad realizará el oportuno juicio para evaluar cuál de los dos elementos tiene un peso más significativo. Por ejemplo, los programas informáticos para un ordenador que no pueda funcionar sin un programa específico, son una parte integrante del equipo y serán tratados como elementos del inmovilizado material. Lo mismo se aplica al sistema operativo de un ordenador.

Cuando los programas informáticos no constituyan parte integrante del equipo, serán tratados como activos intangibles.

5. Esta Norma es de aplicación, entre otros elementos, a los desembolsos por gastos de publicidad, formación del personal, comienzo de la actividad o de la entidad y a los correspondientes a las actividades de investigación y desarrollo. Las actividades de investigación y desarrollo están orientadas al desarrollo de nuevos conocimientos. Por tanto, aunque de este tipo de actividades pueda derivarse un activo con apariencia física (por ejemplo, un prototipo), la sustancia material del elemento es de importancia secundaria con respecto a su componente intangible, que viene constituido por el conocimiento incorporado al activo en cuestión.

6. En el caso de un arrendamiento financiero, el activo subyacente puede ser material o intangible. Después del reconocimiento inicial, el arrendatario contabilizará un activo intangible, mantenido bajo la forma de un arrendamiento financiero, conforme a lo establecido en esta Norma. Los derechos de concesión o licencia, para productos tales como películas, grabaciones en vídeo, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos reprográficos, están excluidos del alcance de la NIC 17, pero están dentro del alcance de la presente Norma.

7. Las exclusiones del alcance de una Norma pueden producirse, en el caso de ciertas actividades u Operaciones, que sean de una naturaleza tan especializada que surjan aspectos contables, que necesiten un tratamiento diferente. Este es el caso de la contabilización de los desembolsos por exploración, desarrollo o extracción de petróleo, gas y otros depósitos minerales, en las industrias extractivas, así como en el caso de los contratos de seguro. Por tanto, esta Norma no es de aplicación a los desembolsos realizados en estas actividades y contratos. No obstante, esta Norma será de aplicación a otros activos intangibles utilizados (como los programas informáticos) y otros desembolsos realizados (como los que correspondan al inicio de la actividad), en las industrias extractivas o en las entidades aseguradoras.

DEFINICIONES

8. Los siguientes términos se utilizan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:

Un mercado activo es un mercado en el que se dan todas las siguientes condiciones:

(a) los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos;

(b) se pueden encontrar en todo momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y

(c) los precios están disponibles para el público.

La fecha del acuerdo en una combinación de negocios es la fecha en la que se alcanza un acuerdo sustantivo entre las partes que se combinan y, en el caso de las entidades con cotización pública, es anunciado al público. En el caso de una adquisición hostil, la fecha más temprana en que se obtiene un acuerdo sustantivo, entre las partes que se combinan, es aquélla en la que el número de propietarios de la adquirida que han aceptado la oferta de la entidad adquirente es suficiente para obtener el control sobre la misma.

Amortización es la distribución sistemática del importe amortizable de un activo intangible durante los años de su vida útil.

Un activo es un recurso:

(a) controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados; y

(b) del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.

Importe en libros es el importe por el que un activo se reconoce en el balance, después de deducir la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro acumuladas, que se refieran al mismo.

Coste es el importe de efectivo o medios líquidos equivalentes pagados, o el valor razonable de la contraprestación entregada para adquirir un activo, en el momento de su adquisición o construcción, o, cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos específicos de otras NIIF, como por ejemplo la NIIF 2 Pagos basados en acciones.

Importe amortizable es el coste de un activo o la cantidad que lo sustituya, una vez deducido su valor residual.

Desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño en particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su producción o utilización comercial.

Valor específico para una entidad es el valor actual de los flujos de efectivo que la entidad espera obtener del uso continuado de un activo y de su enajenación o disposición por otra vía al término de su vida útil, o bien de los desembolsos que espera realizar para cancelar un pasivo.

Valor razonable de un activo es el importe por el cual podría ser intercambiado un activo entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua.

Una pérdida por deterioro es el exceso del importe en libros de un activo sobre su importe recuperable.

Un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física.

Son activos monetarios tanto el dinero en efectivo como otros activos, por los que se van a recibir unas cantidades fijas o determinables de dinero.

Investigación es todo aquel estudio original y planificado, emprendido con la finalidad de obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos.

Valor residual de un activo intangible es el importe estimado que la entidad podría obtener de un activo por su enajenación o disposición por otra vía, después de haber deducido los costes estimados para su enajenación o disposición por otra vía, si el activo tuviera ya la edad y condición esperadas al término de su vida útil.

Vida útil es:

(a) el periodo durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la entidad;

o bien

(b) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad.

Activos intangibles

9. Con frecuencia, las entidades emplean recursos, o incurren en pasivos, en la adquisición, desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos intangibles tales como el conocimiento científico o tecnológico, el diseño e implementación de nuevos procesos o nuevos sistemas, las licencias o concesiones, la propiedad intelectual, los conocimientos comerciales o marcas (incluyendo denominaciones comerciales y derechos editoriales). Otros ejemplos comunes de partidas que están comprendidas en esta amplia denominación son los programas informáticos, las patentes, los derechos de autor, las películas, las listas de clientes, los derechos por servicios hipotecarios, las licencias de pesca, las cuotas de importación, las franquicias, las relaciones comerciales con clientes o proveedores, la lealtad de los clientes, las cuotas de mercado y los derechos de comercialización.

10. No todos los activos descritos en el párrafo 9 cumplen la definición de activo intangible, esto es, identificabilidad, control sobre el recurso en cuestión y existencia de beneficios económicos futuros. Si un elemento incluido en el alcance de esta Norma no cumpliese la definición de activo intangible, el importe derivado de su adquisición o de su generación interna, por parte de la entidad, se reconocerá como un gasto del ejercicio en el que se haya incurrido. No obstante, si el elemento se hubiese adquirido dentro de una combinación de negocios, formará parte del fondo de comercio reconocido en la fecha de adquisición (véase el párrafo 68).

Identificabilidad

11. La definición de un activo intangible exige que el mismo sea perfectamente identificable, con el fin de poderlo distinguir claramente del fondo de comercio. El fondo de comercio surgido en una combinación de negocios, representa un pago realizado por la entidad adquirente anticipando beneficios económicos futuros por activos que no ha sido capaz de identificar de forma individual ni, por tanto, de reconocer por separado. Estos beneficios económicos futuros pueden tener su origen en la sinergia que se produce entre los activos identificables adquiridos o bien proceder de activos que, por separado, no cumplan las condiciones para su reconocimiento en los estados financieros, pero por los que la entidad adquirente está dispuesta a pagar cuando realiza la combinación de negocios.

12. Un activo satisface el criterio de identificabilidad incluido en la definición de activo intangible cuando:

(a) es separable, esto es, es susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relación; o

(b) surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones.

Control

13. Una entidad controlará un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan de los recursos que subyacen en el mismo, y además pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios. La capacidad que la entidad tiene para controlar los beneficios económicos futuros de un activo intangible tiene su justificación, normalmente, en derechos de tipo legal que son exigibles ante los tribunales. En ausencia de tales derechos de tipo legal, será más difícil demostrar que existe control. No obstante, la exigibilidad legal de un derecho sobre el elemento no es una condición necesaria para la existencia de control, puesto que la entidad puede ejercer el control sobre los citados beneficios económicos de alguna otra manera.

14. Los conocimientos técnicos y de mercado pueden dar lugar a beneficios económicos futuros. La entidad controlará esos beneficios si, por ejemplo, tiene protegidos tales conocimientos por derechos legales como la propiedad intelectual o el derecho de copia, la restricción de los acuerdos comerciales (si estuvieran permitidos), o bien por una obligación legal de los empleados de mantener la confidencialidad.

15. Una entidad puede poseer un equipo de personas capacitadas, de manera que pueda identificar posibilidades de mejorar su nivel de competencia mediante la mejora de su formación especializada, lo que producirá beneficios económicos en el futuro. La entidad puede también esperar que su plantilla continúe prestando sus servicios dentro de la entidad.

No obstante, y con carácter general, la entidad tendrá un control insuficiente sobre los beneficios futuros esperados que pueda producir un equipo de empleados con mayor especialización, como para poder considerar que los importes dedicados a la formación cumplen la definición de activo intangible. Por razones similares, es improbable que las habilidades técnicas o de dirección, de carácter específico, cumplan con la definición de activo intangible, a menos que estén protegidas por derechos legales para ser utilizadas y alcanzar los beneficios económicos que se espera de ellas, y además cumplan el resto de condiciones de la definición de activo intangible.

16. La entidad puede tener una cartera de clientes o una determinada cuota de mercado, y esperar que debido a los esfuerzos empleados en desarrollar las relaciones con los clientes y su lealtad, éstos vayan a continuar demandando los bienes y servicios que se les vienen ofreciendo. Sin embargo, en ausencia de derechos legales u otras formas de control que protejan esta expectativa de relaciones o de lealtad continuada por parte de los clientes, la entidad tendrá, por lo general, un grado de control insuficiente sobre los beneficios económicos que se podrían derivar de las mismas, como para poder considerar que tales partidas (cartera de clientes, cuotas de mercado, relaciones con la clientela, lealtad de los clientes) cumplen la definición de activo intangible. Cuando no se tengan derechos legales para proteger las relaciones con los clientes, las transacciones de intercambio por las mismas o similares relaciones no contractuales con la clientela (distintas de las que sean parte de una combinación de negocios) demuestran que la entidad es, no obstante, capaz de controlar los futuros beneficios económicos esperados de la relación con los clientes. Como esas transacciones de intercambio también demuestran que las relaciones con el cliente son separables, dichas relaciones con la clientela se ajustan a la definición de un activo intangible.

Beneficios económicos futuros

17. Entre los beneficios económicos futuros procedentes de un activo intangible se incluyen los ingresos ordinarios procedentes de la venta de productos o servicios, los ahorros de coste y otros rendimientos diferentes que se deriven del uso del activo por parte de la entidad. Por ejemplo, el uso de la propiedad intelectual, dentro del proceso de producción puede reducir los costes de producción futuros, en lugar de aumentar los ingresos ordinarios futuros.

RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN

18. El reconocimiento de una partida como activo intangible exige, para la entidad, demostrar que el elemento en cuestión cumple:

(a) la definición de activo intangible (véanse los párrafos 8 a 17); y

(b) los criterios para su reconocimiento (véanse los párrafos 21 a 23).

Este requerimiento se aplicará a los costes soportados inicialmente, para adquirir o generar internamente un activo intangible, y para aquellos en los que se haya incurrido posteriormente para añadir, sustituir partes del mismo o realizar su mantenimiento.

19. Los párrafos 25 a 32 abordan la aplicación de los criterios de reconocimiento a los activos intangibles adquiridos de forma separada, y los párrafos 33 a 43 abordan su aplicación a los activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios. El párrafo 44 trata la valoración inicial de activos intangibles adquiridos a través de una subvención oficial, los párrafos 45 a 47 abordan las permutas de activos intangibles y los párrafos 48 a 50, el tratamiento del fondo de comercio generado internamente. Los párrafos 51 a 67 tratan del reconocimiento inicial y la valoración de los activos intangibles generados internamente.

20. La naturaleza de los activos intangibles es tal que, en muchos casos, no existe posibilidad de realizar adiciones al activo en cuestión o sustituciones de partes del mismo. Consiguientemente, la mayoría de los desembolsos posteriores se hacen, probablemente, para mantener los futuros beneficios económicos esperados incorporados a un activo intangible existente, pero no satisfacen la definición de activo intangible ni los criterios de reconocimiento contenidos en esta Norma. Además, a menudo es difícil atribuir desembolsos posteriores directamente a un activo intangible, y no al negocio en su conjunto. Por tanto, sólo en raras ocasiones, los desembolsos posteriores — desembolsos efectuados tras el reconocimiento inicial de un activo intangible adquirido o después de completar un activo intangible generado internamente — se reconocerán en el importe en libros del activo. De acuerdo con el párrafo 63, los desembolsos posteriores sobre marcas, cabeceras de periódicos o revistas, denominaciones editoriales, listas de clientes u otras partidas similares (hayan sido adquiridas externamente o generadas internamente) se reconocerán siempre en el resultado del ejercicio en el que se incurran. Esto es así porque tales desembolsos no pueden distinguirse de los desembolsos para desarrollar el negocio considerado en su conjunto.

21. Un activo intangible se reconocerá si, y sólo si:

(a) es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a la entidad; y

(b) el coste del activo puede ser valorado de forma fiable.

22. La entidad evaluará la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros utilizando hipótesis razonables y fundadas, que representen las mejores estimaciones de la dirección respecto al conjunto de condiciones económicas que existirán durante la vida útil del activo.

23. La entidad utilizará su juicio para evaluar el grado de certidumbre asociado al flujo de beneficios económicos futuros que sea atribuible a la utilización del activo, a partir de la evidencia disponible en el momento del reconocimiento inicial, otorgando un peso mayor a la evidencia procedente de fuentes externas.

24. Un activo intangible se valorará inicialmente por su coste.

Adquisición independiente

25. Normalmente, el precio que paga la entidad para adquirir de forma independiente un activo intangible refleja las expectativas acerca de la probabilidad de que los beneficios económicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad.

En otras palabras, el efecto de la probabilidad se refleja en el coste del activo. Por tanto, el criterio de la probabilidad como requisito para su reconocimiento, que figura en el apartado (a) del párrafo 21, se considerará siempre satisfecho en el caso de los activos intangibles adquiridos de forma independiente.

26. Suprimido por NIIF 2, Reglamento 211/2005 (CE) de la Comisión de 4 de febrero.

27. El coste de un activo intangible adquirido de forma independiente comprende:

(a) el precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir los descuentos comerciales y las rebajas; y

(b) cualquier coste directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto.

28. Son ejemplos de costes atribuibles directamente:

(a) los costes de las remuneraciones a los empleados (según se definen en la NIC 19 Retribuciones a los empleados ), derivados directamente de poner el activo en sus condiciones de uso;

(b) honorarios profesionales surgidos directamente de poner el activo en sus condiciones de uso; y

(c) los costes de comprobación de que el activo funciona adecuadamente.

29. Ejemplos de desembolsos que no forman parte del coste de un activo intangible son:

(a) los costes de introducción de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costes de actividades publicitarias y promocionales);

(b) los costes de apertura del negocio en una nueva localización o dirigirlo a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costes de formación del personal); y

(c) los costes de administración y otros costes indirectos generales.

30. El reconocimiento de los costes en el importe en libros de un activo intangible finalizará cuando el activo se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la dirección. Por ello, los costes soportados por la utilización o por la reprogramación del uso de un activo intangible no se incluirán en el importe en libros del activo. Por ejemplo, los siguientes costes no se incluirán en el importe en libros del activo intangible:

(a) costes soportados cuando el activo, capaz de operar de la forma prevista por la dirección, no ha comenzado a utilizarse; y

(b) pérdidas operativas iniciales, como las generadas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el activo.

31. Algunas Operaciones, si bien relacionadas con el desarrollo de un activo intangible, no son necesarias para ubicar al activo en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección. Estas Operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las actividades de desarrollo. Puesto que estas Operaciones accesorias no son imprescindibles para que el activo pueda operar de la forma prevista por la dirección, los ingresos y gastos asociados a las mismas se reconocerán en el resultado del ejercicio, mediante su inclusión dentro de la clase apropiada de ingresos y gastos.

32. Si, en la adquisición de un activo intangible, se aplazase el pago por un periodo superior al normal en las transacciones a crédito, su coste será el precio equivalente al contado. La diferencia entre este importe y el total de pagos a efectuar se reconocerá como un gasto financiero, a lo largo del periodo del aplazamiento, a menos que se capitalicen, de acuerdo con el tratamiento de capitalización permitido en la NIC 23 Costes por intereses .

Adquisición como parte de una combinación de negocios

33. Según lo establecido en la NIIF 3 Combinaciones de negocios , si se adquiere un activo intangible en una combinación de negocios, el coste del mismo será su valor razonable en la fecha de adquisición. El valor razonable de un activo intangible refleja las expectativas del mercado acerca de la probabilidad de que los beneficios económicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad. En otras palabras, el efecto de la probabilidad se refleja en la medición del valor razonable del activo intangible. Por tanto, el criterio de la probabilidad como requisito para su reconocimiento, que figura en el apartado (a) del párrafo 21, se considerará siempre satisfecho en el caso de activos intangibles adquiridos en las combinaciones de negocios.

34. Por ello, de acuerdo con esta Norma y con la NIIF 3, una entidad adquirente reconocerá en la fecha de adquisición, de forma independiente del fondo de comercio, un activo intangible de la entidad adquirida siempre que el valor razonable del activo en cuestión pueda ser valorado de forma fiable, independientemente de que el activo haya sido reconocido por la adquirida antes de la combinación de negocios. Esto significa que la adquirente reconocerá como un activo, independiente del fondo de comercio, un proyecto de investigación y desarrollo, que la entidad adquirida tenga en proceso, si el proyecto satisface la definición de activo intangible y su valor razonable puede determinarse con fiabilidad.

Un proyecto de investigación y desarrollo que la entidad adquirida tenga en proceso, cumplirá con la definición de activo intangible cuando:

(a) cumpla la definición de activo; y

(b) sea identificable, es decir, sea separable o surja de derechos contractuales o de otros derechos de tipo legal.

Determinación del valor razonable de un activo intangible adquirido en una combinación de negocios

35. El valor razonable de los activos intangibles adquiridos en combinaciones de negocios, normalmente puede medirse con suficiente fiabilidad, para ser reconocidos de forma independiente del fondo de comercio. Cuando, a consecuencia de las estimaciones empleadas para medir el valor razonable de un activo intangible, exista un rango de posibles valores con diferentes probabilidades, esa incertidumbre, se tendrá en cuenta en la determinación del valor razonable del activo, en vez de ser indicativo de la incapacidad para determinar el valor razonable de forma fiable. Si un activo intangible adquirido en una combinación de negocios tiene una vida útil finita, existe una presunción refutable de que su valor razonable puede medirse con fiabilidad.

36. Un activo intangible adquirido en una combinación de negocios podría ser independiente, pero sólo si se le considera junto con otro activo material o intangible asociado al mismo. Por ejemplo, es posible que el título con el que se publica una revista no pudiera ser capaz de ser vendido de forma separada de la base de datos asociada de suscriptores, o una marca para agua natural de manantial podría estar asociada con un manantial concreto y podría no ser vendida independientemente del mismo. En tales casos, el adquirente reconocerá el grupo de activos como un único activo, independientemente del fondo de comercio, si los valores razonables de los activos del grupo no se pueden medir de forma fiable.

37. Un caso similar es el de los términos «marca» y «nombre comercial», que son a menudo empleados como sinónimos de marca registrada y otro tipo de marcas. Sin embargo, los primeros son términos comerciales generales, normalmente usados para hacer referencia a un grupo de activos complementarios como una marca registrada (o marca de servicios) junto a un nombre comercial, fórmulas, componentes y experiencia tecnológica asociados a dicha marca. La entidad adquirente reconocerá como un activo individual un grupo de activos intangibles complementarios, entre los que se incluya una marca, siempre que los valores razonables individuales de los activos complementarios no se puedan medir con fiabilidad. Si los valores razonables de los activos complementarios se pudieran medir con fiabilidad, la adquirente podrá reconocerlos como un activo individual suponiendo que los activos individuales tengan vidas útiles similares.

38. Las únicas circunstancias en las que podría no ser posible medir de forma fiable el valor razonable de un activo intangible adquirido en una combinación de negocios se darán cuando el activo intangible surja de derechos legales o contractuales y además:

(a) no sea separable; o

(b) sea separable, pero no exista un historial o evidencia de transacciones de intercambio para el mismo activo u otros similares, y la estimación del valor razonable dependa de variables no se pueden medir.

39. Los precios de cotización en un mercado activo proporción la estimación más fiable del valor razonable para un activo intangible (véase también el párrafo 78). El precio adecuado de mercado es habitualmente el precio comprador (esto es, el precio de oferta u ofrecido por el comprador). Si los precios de oferta no estuviesen disponibles, el precio de la transacción similar más reciente puede suministrar una base para estimar el valor razonable, suponiendo que no haya tenido lugar un cambio significativo en las circunstancias económicas entre la fecha de la transacción y la fecha de estimación del valor razonable del activo.

40. Si no existe un mercado activo para un activo intangible, su valor razonable será el importe que la entidad habría pagado por el activo, en la fecha de adquisición, en una transacción entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, que se realice en condiciones de independencia mutua, teniendo en cuenta la mejor información disponible. Para determinar este importe, la entidad considerará las transacciones recientes con activos similares.

41. Las entidades que habitualmente se ven involucradas en la compra y venta de activos intangibles de naturaleza singular, pueden haber desarrollado técnicas para la estimación indirecta de sus valores razonables. Estas técnicas pueden emplearse para la valoración inicial de un activo intangible adquirido en una combinación de negocios, si su objetivo es estimar el valor razonable y si reflejan las transacciones y prácticas corrientes en el sector al que pertenece dicho activo. Estas técnicas incluyen, cuando sea adecuado:

(a) la aplicación de múltiplos, que reflejen las transacciones actuales del mercado, a indicadores relacionados con la rentabilidad del activo (como ingresos ordinarios, cuotas de mercado y margen operativo), o a la corriente de derechos que podrían obtenerse por conceder la licencia de explotación del activo a un tercero, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua (como se hace en el método denominado «compensación por la percepción de derechos por licencia o uso»); o

(b) descontando los flujos de efectivos futuros estimados del activo.

Desembolsos posteriores en un proyecto adquirido de investigación y desarrollo en curso

42. Los desembolsos por investigación o desarrollo que:

(a) estén asociados con un proyecto de investigación y desarrollo en curso, adquirido de forma independiente o en una combinación de negocios y reconocido como un activo intangible; y

(b) se hayan generado después de la adquisición del citado proyecto.

Se contabilizarán de acuerdo con lo establecido en los párrafos 54 a 62.

43. La aplicación de lo exigido en los párrafos 54 a 62 implica que los desembolsos posteriores, asociados a un proyecto de investigación y desarrollo en curso adquirido de forma independiente o en una combinación de negocios y reconocidos como un activo intangible, serán:

(a) reconocidos como un gasto cuando se incurra en ellos, siempre que se trate de desembolsos de investigación;

(b) reconocidos como un gasto cuando se incurra en ellos, si se trata de desembolsos por desarrollo que no cumplan los criterios, que figuran en el párrafo 57 para su reconocimiento como activo intangible; y

(c) añadidos al importe en libros del proyecto de investigación y desarrollo en curso adquirido, si los desembolsos por desarrollo cumplen los criterios de reconocimiento establecidos en el párrafo 57.

Adquisición mediante una subvención oficial 44.

En algunos casos, el activo intangible puede ser adquirido gratis, o por un precio simbólico, mediante una subvención oficial. Esto puede suceder en los casos en que las Administraciones Públicas transfieran o asignen a la entidad activos intangibles, tales como derechos sobre los terrenos de un aeropuerto, licencias para explotar emisoras de radio o televisión, licencias de importación o bien cuotas o derechos de acceso a otros recursos de carácter restringido. Según lo establecido en la NIC 20, Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas , la entidad puede elegir reconocer, en el momento inicial, tanto el activo intangible como la subvención, por sus valores razonables.

Si la entidad no escogiese el tratamiento contable descrito, reconocerá el activo, inicialmente, por un valor simbólico, (según el otro tratamiento permitido en la NIC 20), más cualquier eventual desembolso que sea directamente atribuible a las Operaciones de preparación del activo para el uso al que va destinado.

Permutas de activos

45. Algunos activos intangibles pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. La siguiente discusión se refiere, solamente, a la permuta de un activo no monetario por otro, pero también es aplicable a todas las permutas descritas en el primer inciso de este párrafo. El coste de dicho activo intangible se medirá por su valor razonable, a menos que (a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o (b) no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. El activo adquirido se valorará de esta forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si el activo adquirido no se mide por su valor razonable, su coste se valorará por el importe en libros del activo entregado.

46. La entidad determinará si una permuta tiene carácter comercial, considerando en qué medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como consecuencia de dicha transacción. Una transacción de intercambio tiene naturaleza comercial si:

(a) la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo cedido; o

(b) el valor específico para la entidad, de la parte de sus actividades afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia del intercambio; y además

(c) la diferencia identificada en (a) o en (b) es significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Al determinar si una permuta tiene carácter comercial, el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectadas por la transacción deberá tener en cuenta los flujos de efectivo después de impuestos. El resultado de estos análisis puede quedar claro sin necesidad de que la entidad deba realizar cálculos detallados.

47. En el apartado (b) del párrafo 21 se especifica que una condición para el reconocimiento de un activo intangible es que el coste de dicho activo pueda ser valorado con fiabilidad. El valor razonable de un activo intangible, para el que no existan transacciones comparables en el mercado, puede valorarse con fiabilidad si (a) la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable no es significativa, o (b) las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable. Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables del activo recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado para valorar el coste del activo recibido, a menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.

Fondo de comercio generado internamente

48. El fondo de comercio generado internamente no se reconocerá como un activo.

49. En algunos casos, se incurre en desembolsos para generar beneficios económicos futuros, sin que por ello se genere un activo intangible que cumpla con los criterios de reconocimiento establecidos en esta Norma. A menudo, se dice que estos desembolsos contribuyen a formar un fondo de comercio generado internamente. Este fondo de comercio generado por la propia entidad no se reconocerá como un activo porque no constituye un recurso identificable (es decir, no es separable ni surge de derechos contractuales o derechos legales de otro tipo), controlado por la entidad, que pueda ser valorado de forma fiable por su coste.

50. Las diferencias existentes, en un momento determinado, entre el valor de mercado de la entidad y el importe en libros de sus activos netos identificables, pueden captar una amplia variedad de factores que afectan al valor de la entidad en su conjunto. Sin embargo, no se puede considerar que estas diferencias representen el coste de activos intangibles controlados por la entidad.

Otros activos intangibles generados internamente

51. En ocasiones, es difícil evaluar si un activo intangible generado internamente cumple los criterios para su reconocimiento como activo, a consecuencia de los problemas para:

(a) determinar si, y en qué momento, surge un activo identificable del que se vaya a derivar, de forma probable, la generación de beneficios económicos en el futuro; y

(b) establecer el coste del activo de forma fiable. En ciertos casos, el coste de generar un activo intangible internamente no puede distinguirse del coste de mantener o mejorar el fondo de comercio generado internamente, ni tampoco del coste que supone llevar a cabo día a día las actividades de la entidad.

Por tanto, además de cumplir con los requisitos para el reconocimiento y valoración inicial de un activo intangible, la entidad aplicará las condiciones y directrices establecidas en los párrafos 52 a 67, para todos los activos generados de forma interna.

52. Para evaluar si un activo intangible generado internamente cumple los criterios para su reconocimiento, la entidad clasificará la generación del activo en

(a) la fase de investigación; y

(b) la fase de desarrollo.

A pesar de que los términos «investigación» y «desarrollo» han sido definidos en esta Norma, los de «fase de investigación» y «fase de desarrollo» tienen, a efectos de la misma, un significado más amplio.

53. Si la entidad no fuera capaz de distinguir la fase de investigación de la fase de desarrollo en un proyecto interno para crear un activo intangible, tratará los desembolsos que ocasione ese proyecto como si hubiesen sido soportados sólo en la fase de investigación.

Fase de investigación

54. No se reconocerán activos intangibles surgidos de la investigación (o de la fase de investigación en proyectos internos).

Los desembolsos por investigación (o en la fase de investigación, en el caso de proyectos internos), se reconocerán como gastos del ejercicio en el que se incurran.

55. En la fase de investigación de un proyecto interno, la entidad no puede demostrar que exista un activo intangible que pueda generar probables beneficios económicos en el futuro. Por lo tanto, los desembolsos correspondientes se reconocerán como gastos en el momento en que se produzcan.

56. Son ejemplos de actividades de investigación:

(a) actividades dirigidas a obtener nuevos conocimientos;

(b) la búsqueda, evaluación y selección final de aplicaciones de resultados de la investigación u otro tipo de conocimientos;

(c) la búsqueda de alternativas para materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios; y

(d) la formulación, diseño, evaluación y selección final, de posibles alternativas para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado.

Fase de desarrollo

57. Un activo intangible surgido del desarrollo (o de la fase de desarrollo en un proyecto interno), se reconocerá como tal si, y sólo si, la entidad puede demostrar todos los extremos siguientes:

(a) Técnicamente, es posible completar la producción del activo intangible de forma que pueda estar disponible para su utilización o su venta.

(b) Su intención de completar el activo intangible en cuestión, para usarlo o venderlo.

(c) Su capacidad para utilizar o vender el activo intangible.

(d) La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios económicos en el futuro. Entre otras cosas, la entidad puede demostrar la existencia de un mercado para la producción que genere el activo intangible o para el activo en sí, o bien, en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del mismo para la entidad.

(e) La disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo, para completar el desarrollo y para utilizar o vender el activo intangible.

(f) Su capacidad para valorar, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo intangible durante su desarrollo.

58. En la fase de desarrollo de un proyecto interno, la entidad puede, en algunos casos, identificar un activo intangible y demostrar que el mismo puede generar probables beneficios económicos en el futuro. Esto se debe a que la fase de desarrollo en un proyecto cubre etapas más avanzadas que la fase de investigación.

59. Son ejemplos de actividades de desarrollo:

(a) el diseño, construcción y prueba, anterior a la producción o utilización, de modelos y prototipos;

(b) el diseño de herramientas, troqueles, moldes y plantillas que impliquen tecnología nueva;

(c) el diseño, construcción y explotación de una planta piloto que no tenga una escala económicamente rentable para la producción comercial; y

(d) el diseño, construcción y prueba de una alternativa elegida para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado.

60. Para demostrar si un activo intangible puede generar probables beneficios económicos futuros, la entidad evaluará los rendimientos económicos que se recibirán del mismo, utilizando los principios establecidos en la NIC 36 Deterioro del valor de los activos . Si el activo sólo generase rendimientos cuando actúe en combinación con otros activos, la entidad aplicará el concepto de unidad generadora de efectivo, establecido en la NIC 36.

61. La disponibilidad de recursos para completar, utilizar y obtener beneficios procedentes de un activo intangible puede ser demostrada, por ejemplo, mediante la existencia de un plan de negocio que ponga de manifiesto los recursos técnicos, financieros o de otro tipo, necesarios, así como la capacidad de la entidad para proveerse de tales recursos. En ciertos casos, la entidad demostrará la disponibilidad de la financiación externa, a través de la obtención de una indicación del prestamista sobre su voluntad para financiar el plan presentado.

62. Con frecuencia, el sistema de costes de la entidad puede valorar de forma fiable los costes que conlleva la generación interna de un activo intangible, tales como los sueldos y otros desembolsos en los que se incurre para asegurar los derechos de la propiedad intelectual o las licencias, o bien para desarrollar programas informáticos.

63. No se reconocerán como activos intangibles las marcas, las cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente.

64. Los desembolsos incurridos para la generación interna de marcas, cabeceras de periódicos, sellos o denominaciones editoriales, listas de clientes u otras partidas similares, no pueden distinguirse del coste de desarrollar la actividad empresarial en su conjunto. Por lo tanto, estas partidas no se reconocerán como activos intangibles.

Coste de un activo intangible generado internamente

65. El coste de un activo intangible generado internamente, a efectos del párrafo 24, será la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple las condiciones para su reconocimiento, establecidas en los párrafos 21, 22 y 57. El párrafo 71 prohíbe la reintegración, en forma de elementos del activo, de los desembolsos reconocidos previamente como gastos.

66. El coste de un activo intangible generado internamente comprenderá todos los costes directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para que pueda operar de la forma prevista por la dirección. Ejemplos de costes directamente atribuibles son:

(a) los costes de materiales y servicios utilizados o consumidos en la generación del activo intangible;

(b) los costes de las remuneraciones a los empleados (según se definen en la NIC 19 Retribuciones a los empleados ) derivadas de la generación del activo intangible;

(c) los honorarios para registrar los derechos legales; y

(d) la amortización de patentes y licencias que se utilizan para generar activos intangibles.

En la NIC 23 Costes por intereses , se establecen los criterios para el reconocimiento de los costes por intereses como componentes del coste de los activos intangibles generados internamente.

67. Los siguientes conceptos no son componentes del coste de los activos intangibles generados internamente:

(a) los gastos administrativos, de venta u otros gastos indirectos de carácter general, salvo que su desembolso pueda ser directamente atribuido a la preparación del activo para su uso;

(b) las ineficiencias, claramente identificadas, y las pérdidas operativas iniciales en las que se haya incurrido antes de que el activo alcance el rendimiento normal esperado; y

(c) los gastos de formación del personal que ha de trabajar con el activo.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 65

Una entidad está desarrollando un nuevo proceso productivo. A lo largo del año 2005, los desembolsos realizados fueron de 1.000 u.m. (*), de las cuales 900 u.m. fueron soportadas antes del 1 de diciembre del 2005, mientras que las 100 u.m. restantes lo fueron entre esa fecha y el 31 de diciembre de 2005. La entidad es capaz de demostrar que, a 1 de diciembre de 2005, el proceso productivo cumplía los criterios para su reconocimiento como activo intangible. Se estima que el importe recuperable del conjunto de conocimientos incorporados en el proceso, hasta el momento, es de 500 u.m. (considerando, en el cálculo del mismo, los desembolsos futuros de efectivo para completar el desarrollo del proceso productivo antes de poder ser utilizado).

Al final de 2005, se reconocerá el proceso productivo como un activo intangible, con un coste de 100 u.m. (igual a los desembolsos realizados desde el momento en que se cumplieron los criterios para el reconocimiento, esto es, desde el 1 de diciembre). Los desembolsos, por importe de 900 u.m., en los que se incurrió antes del 1 de diciembre de 2005, se reconocerán como gastos del ejercicio, puesto que los criterios de reconocimiento no se cumplieron hasta esa fecha. Estos importes no formarán parte del coste del proceso productivo, una vez reconocido en el balance.

A lo largo del año 2006, los desembolsos realizados han sido por importe de 2.000 u.m. Al final del año 2006 se estima que el importe recuperable del conjunto de conocimientos incorporados en el proceso, hasta el momento, asciende a 1.900 u.m. (considerando, en el cálculo del mismo, los desembolsos futuros de efectivo para completar el desarrollo del proceso productivo antes de poder ser utilizado).

Al final de 2006, el coste del proceso productivo será de 2 100 u.m. (100 por desembolsos reconocidos al final de 2005, más las 2.000 u.m. generadas en 2006). La entidad reconocerá una pérdida por deterioro del valor, por importe de 200 u.m., con el fin de ajustar el importe en libros antes del deterioro de su valor (que eran 2.100 u.m.), hasta alcanzar su importe recuperable (que es de 1.900 u.m.). Esta pérdida por deterioro del valor revertirá, en un ejercicio posterior, siempre que se cumplan los requisitos para su reversión, según se establecen en la NIC 36.

RECONOCIMIENTO COMO GASTO

68. Los desembolsos realizados sobre una partida intangible se reconocerán como gastos cuando se incurra en ellos, a menos que se dé una de las siguientes circunstancias:

(a) formen parte del coste de un activo intangible que cumpla los criterios de reconocimiento (véanse los párrafos 18 a 67); o

(b) la partida haya sido adquirida en una combinación de negocios, y no pueda ser reconocido como un activo intangible.

En ese caso, este importe (incluido en el coste de la combinación de negocios) formará parte del importe atribuido al fondo de comercio en la fecha de adquisición (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios).

(*) En esta Norma, los importes monetarios se establecen en «unidades monetarias» (u.m.).

69. En algunos casos, los desembolsos se realizan para suministrar a la entidad beneficios económicos futuros, pero no se adquiere, ni se crea ningún activo, ni intangible ni de otro tipo que pueda ser reconocido como tal. En esos casos, el importe se reconocerá como un gasto en el momento en que se incurra en él. Por ejemplo, excepto cuando formen parte del coste de una combinación de negocios, los desembolsos para investigación se reconocerán como un gasto en el momento en que se incurra en ellos (véase el párrafo 54). Otros ejemplos de desembolsos que se reconocen como gastos son los siguientes:

(a) Gastos de establecimiento (esto es, costes de puesta en marcha de actividades), salvo que las partidas correspondientes formen parte del coste de un elemento del inmovilizado material, siguiendo lo establecido en la NIC 16 Inmovilizado material. Los gastos de establecimiento pueden consistir en costes de inicio de actividades, tales como costes legales y administrativos soportados en la creación de una entidad con personalidad jurídica, desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación, una actividad o para comenzar una explotación (costes de preapertura), o bien costes de lanzamiento de nuevos productos o procesos (costes previos a la explotación);

(b) Gastos de actividades formativas.

(c) Gastos en publicidad y otras actividades promocionales.

(d) Gastos de reubicación o reorganización de una parte o la totalidad de una entidad.

70. Lo establecido en el párrafo 68 no impide reconocer los anticipos como activos, siempre que el pago por la entrega de bienes o prestación de servicios se haya realizado con anterioridad a la entrega o prestación de los mismos.

Prohibición de reconocer como activos los gastos de ejercicios anteriores

71. Los desembolsos sobre un activo intangible reconocidos inicialmente como gastos del ejercicio no se reconocerán posteriormente como parte del coste de un activo intangible.

VALORACIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO INICIAL

72. La entidad elegirá como política contable entre el modelo del coste del párrafo 74 ó el modelo de revalorización del párrafo 75. Si un activo intangible se contabiliza según el modelo de revalorización, todos los demás activos pertenecientes a la misma clase también se contabilizarán utilizando el mismo modelo, a menos que no exista un mercado activo para esa clase de activos.

73. Una clase de activos intangibles es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad.

Las partidas pertenecientes a la misma clase de activos intangibles se revalorizarán simultáneamente, para evitar revalorizaciones selectivas de activos y también que los importes de los activos intangibles en los estados financieros representen una mezcla de costes y valores referidos a fechas diferentes.

Modelo del coste

74. Con posterioridad a su reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor.

Modelo de revalorización

75. Con posterioridad al reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su valor revalorizado, que es su valor razonable, en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada, y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor que haya sufrido. Para fijar el importe de las revalorizaciones según esta Norma, el valor razonable se determinará por referencia a un mercado activo. Las revalorizaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros del activo, en la fecha del balance, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable.

76. El modelo de revalorización no contempla:

(a) la revalorización de los activos intangibles que no hayan sido reconocidos previamente como activos; ni

(b) el reconocimiento inicial de activos intangibles por valores diferentes de su coste.

77. El modelo de revalorización se aplicará después de que el activo haya sido reconocido inicialmente por su coste. No obstante, si sólo se llega a reconocer, como activo, una parte del coste total del elemento, por no cumplir éste los criterios de reconocimiento hasta alcanzar una etapa intermedia del proceso de su producción (véase el párrafo 65), el modelo de revalorización se podrá aplicar a la totalidad del activo. Por otra parte, el modelo de revalorización puede ser aplicado también a un activo intangible que haya sido recibido mediante una subvención oficial y se haya reconocido por un valor simbólico (véase el párrafo 44).

78. Es poco común la existencia de un mercado activo, tal como ha sido descrito en el párrafo 8, para los activos intangibles, si bien cabe la posibilidad de que exista. Por ejemplo, en ciertos países pueden existir mercados activos para las licencias de taxi libremente transferibles, así como para las licencias o cuotas de pesca y producción. Sin embargo, no existen mercados activos para las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, derechos sobre películas o partituras musicales, patentes o las marcas registradas, porque cada uno de estos activos tiene peculiaridades que los hacen únicos. Por otra parte, aunque los activos intangibles sean objeto de compraventa, los contratos se negocian entre compradores y vendedores que actúan aisladamente, y por ello las transacciones son relativamente infrecuentes. Por estas razones, el precio que se paga por un activo puede no suministrar la suficiente evidencia del valor razonable de otro distinto. Además, con mucha frecuencia, los precios no están disponibles para el público.

79. La frecuencia de las revalorizaciones depende de la volatilidad de los valores razonables de los activos intangibles que sean objeto de revalorización. Si el valor razonable de un activo revalorizado difiere, sustancialmente, de su importe en libros, será necesaria una nueva revalorización. Algunos activos intangibles pueden experimentar movimientos significativos y de carácter volátil en su valor razonable, de forma que sea preciso practicar revalorizaciones anuales. Estas revalorizaciones frecuentes serán innecesarias para activos intangibles con movimientos insignificantes en sus valores razonables.

80. Cuando se revalorice un activo intangible, la amortización acumulada hasta la fecha de la revalorización puede ser tratada de dos maneras:

(a) reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo después de la revalorización sea igual a su importe revalorizado; o

(b) eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el valor neto resultante, hasta alcanzar el importe revalorizado del activo.

81. Si un activo intangible, dentro de una clase de activos intangibles revalorizados, no pudiera ser objeto de revalorización porque no exista un mercado activo para el mismo, el elemento en cuestión se contabilizará según su coste, menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas que le hayan podido afectar.

82. Si no pudiera seguir determinándose el valor razonable de un activo intangible, por faltar el mercado activo que sirve de referencia, el importe en libros del elemento será el importe revalorizado, en la fecha de la última revalorización por referencia al mercado activo, menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.

83. El hecho de que no siga existiendo un mercado activo para proceder a revalorizar un elemento del activo intangible, puede indicar que el valor de dicho activo se ha deteriorado, y por tanto que es preciso aplicar el contenido de la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.

84. Si, en alguna fecha posterior, el valor razonable del activo intangible pudiera determinarse de nuevo por referencia a un mercado activo, se aplicará el modelo de revalorización desde esa misma fecha.

85. Cuando se incremente el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de una revalorización, dicho aumento se llevará directamente a una cuenta de reservas de revalorización, dentro del patrimonio neto. No obstante, el incremento se reconocerá en el resultado del ejercicio en la medida en que suponga una reversión de una disminución por devaluación del mismo activo, que fue reconocida previamente en resultados.

86. Cuando se reduzca el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de una revalorización, dicha disminución se reconocerá en el resultado del ejercicio. No obstante, la disminución será cargada directamente al patrimonio neto contra cualquier reserva de revalorización reconocida previamente en relación con el mismo activo, en la medida que tal disminución no exceda del saldo de la citada cuenta de reservas de revalorización.

87. Cuando se consideren realizadas, las reservas de revalorización acumuladas que formen parte del patrimonio neto pueden ser transferidas directamente a la cuenta de reservas por ganancias acumuladas. El importe total de las reservas por revalorización puede realizarse cuando se produzca la enajenación o disposición por otra vía del activo. No obstante, también puede considerarse realizada una parte del importe de las reservas por revalorización, a medida que éste sea utilizado por la entidad, en cuyo caso el importe que se entenderá como realizado será la diferencia entre la amortización correspondiente al ejercicio corriente, calculada a partir del importe en libros revalorizado, y la que hubiera sido calculada utilizando el coste histórico del activo. La transferencia de las reservas por revalorización a las reservas por ganancias acumuladas no se realizará a través de la cuenta de resultados.

VIDA ÚTIL

88. La entidad valorará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida y, si es finita, evaluará la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil. La entidad considerará que un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al periodo a lo largo del cual el activo se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad.

89. La contabilización de un activo intangible se basa en su vida útil. Un activo intangible con una vida útil finita se amortiza (véase los párrafos 97 a 106), mientras que un activo intangible con una vida útil indefinida no se amortiza (véanse los párrafos 107 a 110). Los ejemplos ilustrativos que acompañan a esta Norma ilustran la determinación de la vida útil para diferentes activos intangibles, y la posterior contabilización de dichos activos sobre la base de las determinaciones de la vida útil.

90. Para determinar la vida útil de un activo intangible, es preciso considerar muchos factores, entre los que figuran:

(a) la utilización esperada del activo por parte de la entidad, así como si el elemento podría ser gestionado de forma eficiente por otro equipo directivo distinto;

(b) los ciclos típicos de vida del producto, así como la información pública disponible sobre estimaciones de la vida útil, para tipos similares de activos que tengan una utilización parecida;

(c) la incidencia de la obsolescencia técnica, tecnológica, comercial o de otro tipo;

(d) la estabilidad de la industria en la que opere el activo, así como los cambios en la demanda de mercado para los productos o servicios fabricados con el activo en cuestión;

(e) las actuaciones esperadas de los competidores, ya sean actuales o potenciales;

(f) el nivel de los desembolsos por mantenimiento necesarios para conseguir los beneficios económicos esperados del activo, así como la capacidad y voluntad de la entidad para alcanzar ese nivel;

(g) el periodo en que se controle el activo, si estuviera limitado, así como los límites, ya sean legales o de otro tipo, sobre el uso del elemento, tales como las fechas de caducidad de los arrendamientos relacionados con él; y

(h) si la vida útil del activo depende de las vidas útiles de otros activos poseídos por la entidad.

91. El término «indefinido» no significa «infinito». La vida útil de un activo intangible refleja sólo el nivel de los desembolsos para mantenimiento futuros necesarios para preservar el activo en su nivel normal de rendimiento, valorado en la fecha en la que se estima la vida útil del activo, así como la capacidad de la entidad y su intención de alcanzar dicho nivel. La conclusión de que la vida útil de un activo intangible es indefinida, no debe depender del exceso de los desembolsos futuros planeados sobre los inicialmente requeridos para mantener el activo a ese nivel de rendimiento.

92. Dada la experiencia actual de cambios rápidos en la tecnología, los programas informáticos así como otros activos intangibles estarán sometidos a una rápida obsolescencia tecnológica. Por tanto, es probable que su vida útil sea corta.

93. La vida útil de un activo intangible puede ser muy larga, o incluso indefinida. La incertidumbre existente justifica una estimación prudente de la vida útil del activo intangible, aunque no justifica la elección de un periodo de amortización que sea tan corto que resulte irreal.

94. La vida útil de un activo intangible que surja de un contrato o de otros derechos legales no excederá el periodo del contrato o de los citados derechos legales, pero puede ser inferior, dependiendo del periodo a lo largo del cual la entidad espera utilizar el activo. Si el contrato u otros derechos legales se han fijado durante un plazo limitado que puede ser renovado, la vida útil del activo intangible incluirá el periodo de renovación sólo si existe evidencia que soporte la renovación por la entidad sin un coste significativo.

95. Pueden existir factores económicos y legales que ejerzan influencia sobre la vida útil de un activo intangible. Los factores económicos determinarán el periodo a lo largo del cual se recibirán los beneficios económicos futuros. Los factores legales pueden restringir el intervalo de tiempo en el que la entidad controlará el acceso a estos beneficios. La vida útil será el periodo más corto de los determinados por estos factores.

96. La existencia de los siguientes factores, entre otros, indicarán que la renovación de los derechos legales es prácticamente segura, sin incurrir en un coste significativo:

(a) Existe evidencia, posiblemente basada en la experiencia, de que se renovarán los derechos contractuales u otros derechos legales. Si la renovación es contingente porque precise del consentimiento de un tercero, es necesario contar con la evidencia de que el tercero accederá;

(b) Existe evidencia de que las condiciones necesarias para obtener la renovación serán satisfechas; y

(c) El coste de renovación para la entidad no es significativo en comparación con los beneficios económicos futuros que se espera que fluyan a la entidad a causa de la renovación

Si el coste de la renovación es significativo en comparación con los beneficios económicos futuros que se espera que fluyan a la entidad a raíz de la renovación, los costes de «renovación» representarán, en el fondo, el coste de adquisición de un nuevo activo intangible en la fecha de renovación.

ACTIVOS INTANGIBLES CON VIDAS ÚTILES FINITAS

Periodo y método de amortización

97. El importe amortizable de un activo intangible con una vida útil finita, se distribuirá sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil. La amortización comenzará cuando el activo esté disponible para su utilización, es decir, cuando se encuentre en la ubicación y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección.

La amortización cesará en la fecha más temprana entre aquella en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta), de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, y la fecha en que el activo sea dado de baja en cuentas. El método de amortización utilizado reflejará el patrón de consumo esperado, por parte de la entidad, de los beneficios económicos futuros derivados del activo. Si este patrón no pudiera ser determinado de forma fiable, se adoptará el método lineal de amortización. El cargo por amortización de cada período se reconocerá en el resultado del ejercicio, a menos que otra Norma permita o exija que dicho importe se incluya en el importe en libros de otro activo.

98. Pueden utilizarse diferentes métodos para distribuir el importe amortizable de un activo, de forma sistemática, a lo largo de su vida útil. Entre dichos métodos se encuentran el de amortización lineal, el de porcentaje constante sobre importe en libros o el de las unidades producidas. El método utilizado para cada activo se seleccionará a partir del patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros esperados y se aplicará de forma uniforme en cada ejercicio, salvo que se produzca un cambio en los patrones esperados de consumo de dichos beneficios económicos futuros derivados del activo. En raras ocasiones, o quizá en ninguna, existirá una evidencia suficiente para apoyar un método de amortización que produzca, en los activos intangibles con una vida útil finita, una amortización acumulada menor que la obtenida al utilizar el método de amortización lineal.

99. Normalmente, la amortización se reconocerá en el resultado del ejercicio. No obstante, en ocasiones, los beneficios económicos futuros incorporados a un activo se absorben dentro de la entidad, en la producción de otros activos. En estos casos, el cargo por amortización formará parte del coste de esos otros activos y se incluirá en su importe en libros. Por ejemplo, la amortización de los activos intangibles utilizados en el proceso de producción se incorporará al importe en libros de las existencias (véase la NIC 2, Existencias).

Valor residual

100. Se supondrá que el valor residual de un activo intangible es nulo a menos que:

(a) exista un compromiso, por parte de un tercero, para comprar el activo al final de su vida útil; o que

(b) exista un mercado activo para el activo intangible, y además:

(i) pueda determinarse el valor residual con referencia a este mercado; y

(ii) sea probable que ese mercado subsista al final de la vida útil del mismo.

101. El importe amortizable de un activo con vida útil finita se determinará después de deducir su valor residual. Un valor residual distinto de cero implica que la entidad espera vender el activo intangible antes de que termine su vida económica.

102. La estimación del valor residual de un activo se basa en el importe recuperable a través de la enajenación o disposición por otra vía, utilizando los precios existentes en la fecha de la estimación de la venta para un activo similar que haya alcanzado el término de su vida útil y haya operado en condiciones similares a aquellas en las que el activo se utilizará.

El valor residual se revisará al término de cada ejercicio anual. Un cambio en el valor residual del activo se contabilizará como un cambio en una estimación, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores .

103. El valor residual de un activo intangible podría aumentar hasta un importe igual o mayor que el importe en libros del activo. En ese caso, el cargo por amortización del activo será nulo, a menos y hasta que, su valor residual disminuya posteriormente hasta un importe inferior al importe en libros del activo.

Revisión del periodo y del método de amortización

104. Tanto el periodo como el método de amortización utilizados para un activo intangible con vida útil finita se revisarán, como mínimo, al final de cada ejercicio. Si la nueva vida útil esperada difiere de las estimaciones anteriores, se cambiará el periodo de amortización para reflejar esta variación. Si se ha experimentado un cambio en el patrón esperado de generación de beneficios económicos futuros por parte del activo, el método de amortización se modificará para reflejar estos cambios. Los efectos de estas modificaciones en el periodo y en el método de amortización, se tratarán como cambios en las estimaciones contables, según lo establecido en la NIC 8.

105. A lo largo de la vida del activo intangible, puede ponerse de manifiesto que la estimación de la vida útil resulta inadecuada.

Por ejemplo, el reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor podría indicar que el periodo de amortización debe modificarse.

106. Con el transcurso del tiempo, el patrón de aparición de los beneficios futuros esperados por la entidad, para un determinado activo intangible, puede cambiar. Por ejemplo, puede ponerse de manifiesto que, en lugar de aplicar el método de amortización lineal, resulta más apropiado el método de amortización basado en aplicar un porcentaje constante sobre el importe en libros al comienzo de cada ejercicio. Otro ejemplo se produce cuando se aplaza el uso de los derechos representados por una licencia a la espera de actuaciones ligadas a otros componentes del plan de actividad. En ese caso, los beneficios económicos procedentes del activo pueden no empezar a recibirse hasta ejercicios posteriores.

ACTIVOS INTANGIBLES CON VIDAS ÚTILES INDEFINIDAS

107. Los activos intangibles con una vida útil indefinida no se amortizarán.

108. Según la NIC 36 Deterioro del valor de los activos , la entidad comprobará si un activo intangible con una vida útil indefinida ha experimentado una pérdida por deterioro del valor comparando su importe recuperable con su importe en libros

(a) anualmente, y

(b) en cualquier momento en el que exista un indicio de que el activo puede haber deteriorado su valor.

Revisión de la evaluación de la vida útil

109. La vida útil de un activo intangible que no está siendo amortizado se revisará cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. Si no existen esas circunstancias, el cambio en la vida útil de indefinida a finita se contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.

110. con arreglo a la NIC 36, reconsiderar la vida útil de un activo intangible como finita, en lugar de como indefinida, es un indicio de que el activo puede haber visto deteriorado su valor. Como consecuencia, la entidad comprobará si el valor del activo se ha deteriorado, comparando su importe recuperable, determinado de acuerdo con la NIC 36, con su importe en libros, y reconociendo cualquier exceso del importe en libros sobre el importe recuperable como una pérdida por deterioro del valor.

RECUPERACIÓN DEL IMPORTE EN LIBROS - PÉRDIDAS POR DETERIORO DEL VALOR

111. Para determinar si se ha deteriorado el valor de los activos intangibles, la entidad aplicará la NIC 36 Deterioro del valor de los activos . En dicha Norma se explica cuándo y cómo ha de proceder la entidad para revisar el importe en libros de sus activos, y también cómo ha de determinar el importe recuperable de un determinado activo, para reconocer o revertir una pérdida por deterioro en su valor.

RETIROS Y ENAJENACIONES DE ACTIVOS INTANGIBLES


112. Un activo intangible se dará de baja en cuentas:

(a) por su enajenación o disposición por otra vía; o

(b) cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su utilización, enajenación o disposición por otra vía.

113. La pérdida o ganancia surgida al dar de baja un activo intangible se determinará como la diferencia entre el importe neto obtenido por su enajenación o disposición por otra vía, y el importe en libros del activo. Se reconocerá en el resultado del ejercicio cuando la partida sea dada de baja en cuentas (a menos que la NIC 17 Arrendamientos establezca otra cosa, en caso de una venta con arrendamiento posterior). Las ganancias no se clasificarán como ingresos ordinarios.

114. La enajenación o disposición por otra vía de un activo intangible puede llevarse a cabo de diversas maneras (por ejemplo mediante una venta, realizando sobre la misma un contrato de arrendamiento financiero, o por donación). Para determinar la fecha de la enajenación o disposición por otra vía del activo, la entidad aplicará los criterios establecidos en la NIC 18 Ingresos ordinarios , para el reconocimiento de ingresos ordinarios por venta de bienes. Se aplicará la NIC 17 en caso de que la disposición del activo consista en una venta con arrendamiento posterior.

115. Si, de acuerdo con el criterio de reconocimiento del párrafo 21, la entidad reconociera dentro del importe en libros de un activo el coste de derivado de la sustitución de parte del activo intangible, dará de baja el importe en libros de la parte sustituida. Si no fuera practicable para la entidad la determinación del importe en libros de la parte sustituida, podrá utilizar el coste de la sustitución como indicativo de cuál podría ser el coste de la parte sustituida, en la fecha en la que fue adquirido o generado internamente.

116. La contrapartida a cobrar por la enajenación o disposición por otra vía de un activo intangible se reconocerá inicialmente por su valor razonable. Si se aplazase el pago a recibir por el activo intangible, la contrapartida recibida se reconocerá inicialmente al precio equivalente de contado. La diferencia entre el importe nominal de la contrapartida y el precio equivalente de contado se reconocerá como un ingreso ordinario por intereses, de acuerdo con la NIC 18, de forma que refleje el rendimiento efectivo derivado de la cuenta por cobrar.

117. La amortización de un activo intangible con una vida útil finita no cesará cuando el activo inmaterial esté sin utilizar, a menos que se encuentre amortizado por completo o haya sido clasificado como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta), de acuerdo con la NIIF 5.

INFORMACIÓN A REVELAR

De tipo general

118. La entidad revelará la siguiente información para cada una de las clases de activos intangibles, distinguiendo entre los activos que se hayan generado internamente y los demás:

(a) si las vidas útiles son indefinidas o finitas y, en este caso, las vidas útiles o los porcentajes de amortización utilizados;

(b) los métodos de amortización utilizados para los activos intangibles con vidas útiles finitas;

(c) el importe en libros bruto y la amortización acumulada (junto con el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor), tanto al principio como al final de cada ejercicio;

(d) la partida o partidas, de la cuenta de resultados, en las que está incluida la amortización de los activos intangibles;

(e) la conciliación entre los valores en libros al principio y al final del ejercicio, mostrando:

(i) los incrementos, con indicación separada de los que procedan de desarrollos internos, aquellos adquiridos por separado y los adquiridos en combinaciones de negocios;

(ii) activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5, así como las enajenaciones o disposiciones por otra vía;

(iii) los incrementos y decrementos, durante el ejercicio, procedentes de revalorizaciones efectuadas según se indica en los párrafos 75, 85 y 86, así como de pérdidas por deterioro del valor reconocidas o revertidas, llevadas directamente al patrimonio neto siguiendo las reglas de la NIC 36 Deterioro del valor de los activos (si las hubiere);

(iv) las pérdidas por deterioro del valor reconocidas, en el resultado del ejercicio aplicando la NIC 36 (si las hubiere);

(v) las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro del valor, a lo largo del ejercicio, que se hayan llevado a los resultados (si las hubiere);

(vi) el importe de la amortización reconocida durante el ejercicio;

(vii) las diferencias netas de cambio derivadas de la conversión de estados financieros a la moneda de presentación, y de la conversión de un negocio en el extranjero a la moneda de presentación de la entidad; y

(viii) otros cambios habidos en el importe en libros durante el ejercicio.

119. Una clase de activos intangibles es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad.

Los siguientes son ejemplos de clases separadas:

(a) marcas;

(b) cabeceras de periódicos o revistas y sellos o denominaciones editoriales;

(c) programas y aplicaciones informáticas;

(d) concesiones y franquicias;

(e) derechos de propiedad intelectual, patentes y otras manifestaciones de la propiedad industrial o derechos de explotación;

(f) recetas o fórmulas, modelos, diseños y prototipos; y

(g) activos intangibles en curso.

Las clases mencionadas arriba pueden ser desagregadas (o agregadas) en otras más pequeñas (más grandes), siempre que ello genere una información más relevante para los usuarios de los estados financieros.

120. La entidad incluirá información sobre los activos intangibles que hayan sufrido pérdidas por deterioro del valor, de acuerdo con la NIC 36, además de la requerida en los anteriores apartados (e) (iii) hasta (e) (v) del párrafo 118.

121. La NIC 8 exige que la entidad revele la naturaleza y efecto de los cambios en las estimaciones contables que tengan un efecto significativo en el ejercicio corriente, o que se espera que tengan repercusión significativa en futuros ejercicios.

Estas revelaciones de información pueden surgir por cambios en:

(a) el periodo de amortización fijado para un activo intangible;

(b) el método de amortización; o

(c) los valores residuales.

122. La entidad revelará también información sobre:

(a) En el caso de un activo intangible con vida útil indefinida, el importe en libros de dicho activo y las razones sobre las que se apoya la estimación de una vida útil indefinida. Al aportar estas razones, la entidad describirá el factor o los factores que han jugado un papel significativo al determinar que el activo tiene una vida útil indefinida.

(b) Una descripción del importe en libros y del periodo restante de amortización de cualquier activo intangible que sea significativo en los estados financieros de la entidad.

(c) Para los activos intangibles que se hayan adquirido mediante una subvención oficial, y hayan sido reconocidos inicialmente por su valor razonable (véase el párrafo 44):

(i) el valor razonable por el que se han registrado inicialmente tales activos;

(ii) su importe en libros; y

(iii) si la valoración posterior al reconocimiento inicial se realiza utilizando el modelo del coste o el modelo de revalorización;

(d) La existencia y el importe en libros de los activos intangibles cuya titularidad tiene alguna restricción, así como el importe en libros de los activos intangibles que sirven como garantías de deudas.

(e) El importe de los compromisos, para la adquisición de activos intangibles.

123. Cuando la entidad proceda a describir el factor, o los factores, que han jugado un papel importante en la determinación del hecho de que el activo intangible tiene una vida útil indefinida, considerará la lista de los factores del párrafo 90.

Activos intangibles valorados posteriormente según el modelo de revalorización

124. En el caso de activos intangibles contabilizados por sus valores revalorizados, la entidad revelará la siguiente información:

(a) para cada clase de activos intangibles:

(i) la fecha efectiva de la revalorización;

(ii) el importe en libros de los activos intangibles revalorizados; y

(iii) el importe en libros que se habría reconocido si los activos intangibles se hubieran valorado posteriormente utilizando el modelo del coste del párrafo 74;

(b) el importe de las reservas de revalorización, tanto al principio como al final del ejercicio, que procedan de los activos intangibles, indicando los cambios habidos durante el ejercicio, así como cualquier restricción para la distribución de su saldo entre los accionistas; y

(c) los métodos e hipótesis significativos empleados en la estimación del valor razonable de los activos.

125. Puede ser necesario, para cumplir con las revelaciones exigidas en el párrafo anterior, proceder a la agregación de las clases de activos intangibles revalorizados. No obstante, las citadas clases no se agregarán si de esta presentación pudieran resultar saldos mixtos, que incluyeran activos valorados según el modelo del coste junto con otros valorados según el modelo de revalorización.

Desembolsos por investigación y desarrollo

126. La entidad revelará el importe agregado de los desembolsos por investigación y desarrollo que se hayan reconocido como gastos durante el ejercicio.

127. Los desembolsos por investigación y desarrollo incluirán todos los que sean directamente atribuibles a las actividades de investigación y desarrollo, (véanse los párrafos 66 y 67, donde figuran las indicaciones sobre los tipos de desembolsos que se pueden incluir para cumplir los objetivos de las exigencias informativas señaladas en el párrafo 126).

Otra información

128. Se aconseja, pero no se exige, que las entidades aporten la siguiente información:

(a) una descripción de los activos intangibles completamente amortizados que se encuentren todavía en uso; y

(b) una breve descripción de los activos intangibles significativos controlados por la entidad, pero que no se reconozcan como activos por no cumplir los criterios de reconocimiento fijados en esta Norma, o porque fueron adquiridos o generados antes de que tuviese vigencia la versión de la NIC 38 Activos inmateriales emitida en 1998.

DISPOSICIONES TRANSITORIAS Y FECHA DE VIGENCIA

129. Si la entidad, de acuerdo con el párrafo 85 de la NIIF 3 Combinaciones de negocios, elige aplicar la NIIF 3 desde una fecha anterior a las fechas de vigencia establecidas en los párrafos 78 a 84 de la NIIF 3, también aplicará esta Norma desde esa misma fecha y de forma prospectiva. Por tanto, la entidad no ajustará el importe en libros de los activos intangibles reconocidos en esa fecha. Sin embargo, la entidad aplicará, en esa fecha, esta Norma para reestimar las vidas útiles de estos activos intangibles reconocidos. Si, como resultado de esa reestimación, la entidad cambia su evaluación de la vida útil de un activo, ese cambio se contabilizará como un cambio en la estimación contable, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.

130. En otro caso, la entidad aplicará esta Norma:

(a) para la contabilización de activos intangibles adquiridos en combinaciones de negocios en las que la fecha del acuerdo sea a partir del 31 de marzo de 2004; y

(b) para la contabilización de todos los demás activos intangibles de forma prospectiva desde el comienzo del primer ejercicio anual a partir del 31 de marzo de 2004. Así, la entidad no ajustará el importe en libros de los activos intangibles reconocidos en esa fecha. Sin embargo, la entidad aplicará, en esa misma fecha, esta Norma al reconsiderar las vidas útiles de dichos activos intangibles. Si, como resultado de esa reestimación, la entidad cambia su evaluación de la vida útil de un activo, ese cambio se contabilizará como un cambio en la estimación contable, de acuerdo con la NIC 8.

Permutas de activos similares

131. La exigencia, contenida en los párrafos 129 y en el apartado (b) del párrafo 130, de aplicar esta Norma de forma prospectiva, significa que si una permuta de activos fue valorada, antes de la fecha de vigencia de esta Norma, sobre la base del importe en libros del activo entregado, la entidad no reexpresará el importe en libros del activo adquirido para reflejar su valor razonable en la fecha de adquisición.

Aplicación anticipada

132. Se aconseja a las entidades a las que se aplique el párrafo 130, que apliquen los requerimientos de esta Norma antes de las fechas de vigencia especificadas en el párrafo 130. No obstante, si la entidad aplicase esta Norma antes de esas fechas efectivas, también aplicará al mismo tiempo la NIIF 3 y la NIC 36 Deterioro del valor de los activos (revisada en 2004).

DEROGACIÓN DE LA NIC 38 (APROBADA EN 1998)

133. Esta Norma deroga a la NIC 38 Activos inmateriales (aprobada en 1998).

(1) DO L 243 de 11.9.2002, p. 1.

(2) DO L 261 de 13.10.2003, p. 1; Reglamento cuya ultima modificación la constituye el Reglamento (CE) no 2086/2004 (DO L 363 de 9.12.2004, p. 1).

(Texto de la NIC 38 Activos intangibles emitida en 1998)

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Nº 38 (NIC 38)

(Esta Norma Internacional de Contabilidad ha sido modificada por el Reglamento (CE) no 2236/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004 )

(Esta Norma Internacional de Contabilidad ha sido modificada por el Reglamento (CE) no 2238/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004 )

(Modificada por el Reglamento (CE) Nº 211/2005 de la Comisión, de 4 febrero de 2005 )
Activos inmateriales

Esta Norma Internacional de Contabilidad fue aprobada, por el Consejo del IASC, en julio de 1998, y tiene vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios cuyo comienzo sea a partir del 1 de julio de 1999.

Esta Norma deroga:

(a) la NIC 4, Contabilización de la Depreciación, con respecto a la amortización de los activos inmateriales, y

(b) la NIC 9, Costes de Investigación y Desarrollo.

En octubre de 1998, el personal técnico del IASC publicó, por separado, los Fundamentos de las Conclusiones de la NIC 38, Activos Inmateriales, y de la NIC 22 (revisada en 1998), Combinaciones de Negocios. Las copias de estos documentos están disponibles en el Departamento de Publicaciones del IASC.

En 1998, la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración, modificó el apartado f del párrafo 2 de la NIC 38, reemplazando la referencia allí contenida a la NIC 25, Contabilización de las Inversiones, por otra a la NIC 39. También fue suprimida la nota a pie de página número 1.

Se han emitido las siguientes Interpretaciones SIC que tienen relación con la NIC 38, se trata de la:

- SIC-6: Costes de Modificación de los Programas Informáticos Existentes.

- SIC-32: Activos Inmateriales - Costes de Sitios Web.

INTRODUCCIÓN

1. Esta Norma (NIC 38) prescribe la contabilización y la información financiera a suministrar en el caso de los activos inmateriales, siempre que no estén tratados específicamente por otra Norma Internacional de Contabilidad. La NIC 38 no es de aplicación a los activos financieros, a las concesiones sobre minas y yacimientos, así como a los gastos de exploración, desarrollo y extracción de minerales, petróleo, gas natural y otros recursos naturales no renovables, ni tampoco a los activos inmateriales que surgen en las compañías de seguros por causa de las pólizas mantenidas con los asegurados. La NIC 38 se aplica, entre otras partidas, a los desembolsos realizados en publicidad, formación del personal, puesta en marcha de la actividad y a los producidos por las actividades de investigación y desarrollo.

2. Un activo inmaterial es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física, que se tiene para ser utilizado en la producción o suministro de bienes y servicios, para ser arrendado a terceros o para funciones relacionadas con la administración de la entidad. Un activo es un recurso:

(a) controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados; y

(b) del que se espera obtener, en el futuro, beneficios económicos para la entidad.

3. La NIC 38 exige que la empresa reconozca en sus estados financieros el activo inmaterial (según su coste) si, y sólo si:

(a) es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo, lleguen a la empresa; y

(b) el coste del activo puede ser valorado de forma fiable.

Estos requisitos son de aplicación tanto en el caso de que el activo inmaterial haya sido adquirido a terceros, como en el caso de que se haya generado internamente. En la NIC 38 se incluyen algunos criterios adicionales para proceder al reconocimiento de activos inmateriales generados internamente por la empresa.

4. La NIC 38 especifica que, cuando se han generado internamente, el fondo de comercio, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, listas de clientes u otras partidas similares en esencia, no deben ser reconocidas en ningún caso como activos.

5. Si una partida inmaterial no cumple con la definición ni con los criterios para su reconocimiento como activo inmaterial, la NIC 38 exige que el desembolso realizado en la misma se reconozca como un gasto del ejercicio en el que se ha incurrido. No obstante, si la partida ha sido adquirida en una combinación de negocios, que se trata contablemente como una adquisición, tal desembolso (incluido en el coste de adquisición) debe formar parte del importe atribuido al fondo de comercio o al fondo de comercio negativo, en el momento de realizar la adquisición correspondiente.

6. La NIC 38 exige que todos los costes de investigación sean reconocidos como gastos en el ejercicio en el que se han incurrido. Ejemplos de otros desembolsos que tampoco dan lugar a activos inmateriales, que puedan ser reconocidos como activos en los estados financieros, son los siguientes:

(a) desembolsos correspondientes al establecimiento de una empresa o al comienzo de una determinada actividad (gastos de puesta en marcha);

(b) desembolsos por formación del personal;

(c) desembolsos de publicidad o promoción; y

(d) desembolsos por reorganización o reubicación de la totalidad o de una parte de la empresa.

Los desembolsos correspondientes a estas partidas se llevarán a la cuenta de resultados del ejercicio en que se produzcan.

7. (Párrafo eliminado por el Reglamento (CE) no 2238/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004)

8. Cuando el desembolso correspondiente a una partida de carácter inmaterial haya sido reconocido como gasto por la empresa en los estados financieros correspondientes a un ejercicio o un periodo contable intermedio, la NIC 38 prohibe el posterior reconocimiento de estas cantidades como parte del coste de un activo inmaterial.

9. Tras el reconocimiento inicial, la NIC 38 exige que los activos inmateriales sean valorados utilizando uno de los dos siguientes tratamientos:

(a) tratamiento preferente: coste menos amortización acumulada y cualquier deterioro acumulado del valor del activo; o bien

(b) tratamiento alternativo permitido: valor revalorizado menos la amortización acumulada, practicada con posterioridad, y cualquier deterioro del valor del activo posterior a la revalorización. El valor revalorizado debe ser igual al valor razonable correspondiente al activo. No obstante, este segundo tratamiento se permite si, y sólo si, el citado valor razonable puede ser determinado con referencia a un mercado activo existente para el activo inmaterial. Además, una vez que la empresa haya escogido este tratamiento, la NIC 38 exige que las revalorizaciones se hagan con la suficiente periodicidad, como para que el importe en libros del activo inmaterial no difiera, de forma significativa, del importe que se podría determinar utilizando el valor razonable existente en la fecha del balance. La NIC 38 también especifica cómo deben ser revalorizados los activos inmateriales y si el incremento o decremento, debidos a la revalorización, deben ser reconocidos en la cuenta de resultados o directamente en el patrimonio neto.

10. La NIC 38 exige que todos los activos inmateriales sean amortizados, sobre una base sistemática, a lo largo de un periodo de tiempo que represente la mejor estimación de su vida útil. Existe una presunción, que puede ser rechazada en ciertos casos justificados, de que la vida útil de un activo inmaterial no puede exceder de veinte años, contados desde el momento en que el elemento está disponible para ser utilizado. La NIC 38 no permite asignar a ningún activo inmaterial una vida útil ilimitada. El proceso de amortización debe comenzar cuando el activo esté disponible para ser utilizado.

11. En casos muy raros, puede existir una evidencia convincente de que la vida útil de un determinado activo inmaterial puede superar el periodo de veinte años. En tales casos, la NIC 38 exige que la empresa:

(a) amortice el activo inmaterial a lo largo del periodo que represente la mejor estimación de su vida útil;

(b) proceda a estimar el importe recuperable del activo inmaterial, al menos, anualmente, con el fin de identificar si se ha producido una pérdida por deterioro en su valor; y

(c) revele, en las notas a los estados financieros, las razones por las que la presunción de que la vida útil de un activo inmaterial no debe superar los veinte años, ha sido rechazada, indicando los factores que se han tenido en cuenta para determinar la vida útil del activo cuya duración es superior.

12. La NIC 38 exige que el método de amortización utilizado refleje el patrón de consumo, por parte de la empresa, de los beneficios económicos derivados del activo. Si este patrón no pudiera ser determinado de forma fiable, deberá adoptarse el método lineal de amortización. El importe de amortización calculado debe ser reconocido como gasto del ejercicio, a menos que otra Norma Internacional de Contabilidad permita, o bien exija, que tal importe se incluya en el importe en libros de otro activo.

13. La NIC 38 obliga a suponer que el valor residual de un activo inmaterial es nulo, a menos que:

(a) exista un compromiso, por parte de un tercero, para comprar el activo al final de su vida útil; o bien que

(b) haya un mercado activo para la clase de activo inmaterial en cuestión, y sea probable que tal mercado subsista al final de la vida del mismo.

14. Para valorar si un determinado activo inmaterial ha sufrido un deterioro del valor, la empresa aplicará la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos. Por otra parte, la NIC 38 exige que la empresa proceda a estimar, con una periodicidad mínima anual, el importe recuperable de cada uno de los activos inmateriales que no estén disponibles para su utilización.

15. La NIC 38 entrará en vigor para los ejercicios cuyo comienzo sea a partir del 1 de julio de 1999. Se aconseja a las empresas la aplicación de la Norma con anterioridad a esa fecha.

16. Para la primera aplicación de la NIC 38, se incluyen ciertas disposiciones transitorias, que exigen una aplicación retrospectiva en los siguientes casos:

(a) siempre que sea necesario eliminar una partida que no cumpla las condiciones para su reconocimiento como activo inmaterial, según la NIC 38; o bien

(b) si la valoración dada anteriormente a la partida contradice los principios establecidos en la NIC 38 (por ejemplo, si el activo inmaterial no ha sido objeto de amortización en el pasado, o si ha sido objeto de revalorización sin referencia alguna a un mercado activo).

En los demás casos, se exige la aplicación prospectiva de los requisitos de reconocimiento y amortización de los activos inmateriales (por ejemplo, la NIC 38 prohíbe el reconocimiento de activos inmateriales generados internamente, que no hayan sido reconocidos con anterioridad al momento de la entrada en vigor) o se permite esta aplicación a partir de la entrada en vigor (por ejemplo, la NIC 38 aconseja el reconocimiento de los activos inmateriales adquiridos mediante una combinación de negocios, que se haya contabilizado como una adquisición, si no se ha procedido a su reconocimiento con anterioridad).

La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo).

OBJETIVO

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los activos inmateriales que no estén contemplados específicamente en otra Norma Internacional de Contabilidad. Esta Norma exige que las empresas procedan a reconocer un activo inmaterial si, y sólo si, se cumplen ciertos criterios. La Norma también especifica cómo determinar el importe en libros de los activos inmateriales y exige que se revelen ciertas informaciones complementarias, en las notas a los estados financieros, que hagan referencia a estos elementos.

ALCANCE

1. Esta Norma debe ser aplicada por todas las empresas al proceder a contabilizar activos inmateriales, excepto en los siguientes casos:

(a) los activos inmateriales que estén tratados en otras Normas Internacionales de Contabilidad;

(b) activos financieros, según se han definido en la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar;

(c) las concesiones sobre minas y yacimientos, así como los gastos de exploración, desarrollo y extracción de minerales, petróleo, gas natural y otros recursos naturales no renovables; y

(d) aquellos activos inmateriales que aparecen en las compañías de seguros, derivados de las pólizas de los asegurados.

2. En el caso de que otra Norma Internacional de Contabilidad se ocupe de una clase específica de activo inmaterial, la empresa aplicará esa Norma en lugar de la presente. Por ejemplo, esta Norma no es aplicable a:

(a) los activos inmateriales mantenidos por la empresa para su venta en el curso ordinario de sus actividades (véase al respecto la NIC 2, Existencias, así como la NIC 11, Contratos de Construcción);

(b) activos por impuestos diferidos (véase al respecto la NIC 12, Impuesto sobre las Ganancias);

(c) arrendamientos que se registren según lo dispuesto en la NIC 17, Arrendamientos;

(d) activos que tengan relación con las remuneraciones a suministrar a los empleados, por sus prestaciones a largo plazo (véase la NIC 19, Retribuciones a los Empleados);

(e) fondo de comercio surgido de las combinaciones de negocios (véase la NIC 22, Combinaciones de Negocios); y

(f) los activos financieros, según se han definido en la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar. El reconocimiento y valoración de algunos activos financieros se puede encontrar en las siguientes Normas: NIC 27, Estados Financieros Consolidados y Contabilización de Inversiones en Dependientes; NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas, NIC 31, Información Financiera de los Intereses en Negocios Conjuntos y NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración;y

(g) activos intangibles no corrientes clasificados como mantenidos para la venta (o incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 Activos No corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas.

3. Algunos activos inmateriales pueden estar contenidos en, o contener, una esencia de naturaleza material, como es el caso de un disco compacto (en el caso de programas informáticos), de documentación legal (en el caso de una licencia o patente) o de una película. En el proceso de determinar si un activo, que incluye elementos materiales e inmateriales, debe ser tratado según la NIC 16, Inmovilizado Material, o como un activo inmaterial, según la presente Norma, se requiere efectuar el juicio oportuno, que permita evaluar cuál de los dos elementos tiene un peso más significativo. Por ejemplo, los programas informáticos para un ordenador, que no puede funcionar sin un programa específico, son una parte integrante del equipo y serán tratados como elementos del inmovilizado material. Lo mismo se aplica al sistema operativo de un ordenador. Cuando los programas informáticos no constituyan parte integrante del equipo serán tratados como activos inmateriales.

4. Esta Norma es de aplicación, entre otros elementos, a los desembolsos por gastos de publicidad, a los de formación del personal, a los de puesta en marcha de la actividad, o de la empresa, y a los correspondientes a las actividades de investigación y desarrollo. Las actividades de investigación y desarrollo están orientadas al desarrollo de nuevos conocimientos. Por tanto, aunque de este tipo de actividades pueda derivarse un activo con apariencia física (por ejemplo, un prototipo), la sustancia material del elemento es de importancia secundaria con respecto a sus componentes inmateriales, que vienen constituidos por el conocimiento incorporado al activo en cuestión.

5. En el caso de un arrendamiento financiero, el activo subyacente puede ser material o inmaterial. Después de haber efectuado el reconocimiento inicial en las cuentas, el arrendatario se enfrentará con un activo inmaterial, mantenido bajo la forma de un arrendamiento financiero, al que pudiera ser de aplicación la normativa de este Pronunciamiento. Los derechos de concesión o licencia, para productos tales como películas, grabaciones en vídeo, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos reprográficos, están excluidos del alcance de la NIC 17, Arrendamientos, pero caen dentro del contenido de la presente Norma.

6. Las exclusiones del alcance de una Norma Internacional de Contabilidad pueden producirse cuando, en el caso de ciertas actividades u operaciones, éstas sean de una naturaleza tan especializada que puedan dar lugar a problemas contables, siendo entonces preciso un tratamiento diferente. Tal es el caso de los desembolsos por exploración, desarrollo o extracción de petróleo, gas y otros depósitos minerales, en las industrias extractivas, así como de los contratos entre las compañías de seguros y los tomadores de las pólizas de seguro.

Por tanto, esta Norma no es de aplicación a los desembolsos realizados en tales actividades. No obstante, esta Norma será de aplicación a otros activos inmateriales (como los programas informáticos) y otros tipos de desembolsos (como por ejemplo los de inicio de la actividad), que se pueden presentar en las empresas dedicadas a la extracción o en las compañías de seguros.

DEFINICIONES

7. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:

Valor específico para la entidad es el valor actual de los flujos de efectivo que la entidad espera recibir por el uso continuado de un activo y por la enajenación o disposición por otra vía del mismo, al término de su vida útil. En el caso de un pasivo, es el valor actual de los flujos de efectivo en que espera incurrir para cancelarlo.
Un activo inmaterial es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física, que se posee para ser utilizado en la producción o suministro de bienes y servicios, para ser arrendado a terceros o para funciones relacionadas con la administración de la entidad.

Un activo es todo recurso:

(a) controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados; y

(b) del que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.

Son activos monetarios tanto el dinero en efectivo como otros activos, por los que se van a recibir unas cantidades fijas o determinables de dinero.

Investigación es todo aquel estudio original y planificado, emprendido con la finalidad de obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos.

Desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño en particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su producción o uso comercial.

Amortización es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo inmaterial entre los años de su vida útil estimada.

Importe amortizable es el coste de un activo, o el importe que lo haya sustituido, menos su valor residual.

Vida útil es:

(a) el periodo durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte de la entidad;o bien

(b) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad.
Coste es el importe de efectivo o medios líquidos equivalentes al efectivo pagados, o el valor razonable de la contraprestación entregada, para comprar un activo en el momento de su adquisición o construcción o, cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos específicos de otras NIIF, por ejemplo, de la NIIF 2 Pagos basados en acciones.
El valor residual de un activo es el importe estimado que la entidad podría obtener actualmente por la enajenación o disposición por otra vía del activo, después de deducir los costes estimados de tal enajenación o disposición, si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y demás condiciones esperadas al término de su vida útil.
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo entre un comprador y un vendedor interesados y adecuadamente informados, en una transacción libre.

Un mercado activo es un mercado en el que se dan todas las condiciones siguientes:

(a) los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos;

(b) se pueden encontrar en todo momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y

(c) los precios están disponibles para el público.

Una pérdida por deterioro es el exceso del importe en libros de un activo sobre su importe recuperable.

Importe en libros es el importe por el que se incluye un activo en el balance, después de deducir la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro acumuladas, que se refieran al mismo.

Activos inmateriales

8. Con frecuencia, las empresas emplean recursos, o incurren en pasivos, por la adquisición, desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos inmateriales tales como conocimiento científico o tecnológico, diseño e implementación de nuevos procesos o nuevos sistemas, licencias o concesiones, propiedad intelectual, conocimientos comerciales o marcas (incluyendo denominaciones comerciales y derechos editoriales). Otros ejemplos comunes de partidas que están comprendidas en esta amplia denominación son los programas informáticos, las patentes, los derechos de autor, las películas, las listas de clientes, los derechos a recibir intereses hipotecarios, las licencias de pesca, las cuotas de importación, las franquicias, las relaciones con clientes o proveedores, la lealtad de los clientes, las cuotas de mercado y los derechos comerciales.

9. No todos los activos descritos en el párrafo 8 cumplen los elementos de la definición de activo inmaterial, esto es, identificabilidad, control sobre el recurso en cuestión y existencia de beneficios económicos futuros. Si una partida de las que están reguladas por esta Norma no cumpliese la definición de activo inmaterial, el importe derivado de su adquisición o de su generación interna, por parte de la empresa, se reconocerá como gasto del ejercicio en el que se ha producido. No obstante, si la partida en cuestión ha sido adquirida dentro de una combinación de negocios, tratada contablemente como una adquisición, formará parte del fondo de comercio que se reconozca en el momento de la compra (véase el párrafo 56).

Identificabilidad

10. La definición dada para un activo inmaterial exige que el mismo sea perfectamente identificable, con el fin de poderlo distinguir claramente del fondo de comercio. El fondo de comercio, surgido en una combinación de negocios que se trata contablemente como una adquisición, representa contablemente un pago hecho por la empresa adquirente anticipando beneficios económicos futuros. Estos beneficios económicos futuros pueden tener su origen en la sinergia que se produzca entre los activos identificables adquiridos o bien proceder de activos que, por separado, no cumplan las condiciones para su reconocimiento como tales en los estados financieros, pero por los que la empresa adquirente está dispuesta a pagar dinero cuando realiza la adquisición.

11. Un activo inmaterial puede ser identificado claramente como diferente al fondo de comercio, si tal elemento es separable. Un activo tendrá el carácter de separable siempre que la empresa pueda alquilarlo, venderlo, cambiarlo o distribuir los beneficios económicos futuros atribuibles a tal activo sin tener que disponer también de los beneficios del mismo tipo que pertenezcan a otros activos, utilizados en la misma actividad generadora de ingresos ordinarios.

12. La separabilidad no es una condición necesaria para su identificación, puesto que la empresa puede ser capaz de identificar un activo de distintas formas. Por ejemplo, si un determinado activo inmaterial se adquiere conjuntamente con otros activos, la transacción puede suponer la transferencia de derechos legales que permitan a la empresa identificar el activo inmaterial en cuestión. De forma similar, si mediante un proyecto interno la entidad pretende crear derechos de carácter legal para su utilización, la naturaleza que posean tales derechos puede ayudar a la empresa en la identificación del activo inmaterial subyacente que ha sido generado internamente. Por otra parte, si un cierto activo genera beneficios económicos sólo cuando está en combinación con otros activos, el mismo será identificable siempre que la empresa sea capaz de identificar, a su vez, los beneficios económicos futuros que procedan del activo en cuestión.

Control

13. Una empresa controlará un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan de los recursos subyacentes en el mismo y además pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios. La capacidad que la empresa tiene para controlar los beneficios económicos futuros, en el caso de elementos tales como inmovilizado material, tiene su justificación, normalmente, en derechos de tipo legal que son exigibles ante la justicia. En ausencia de tales derechos de tipo legal, será más difícil demostrar que existe control. No obstante, la exigibilidad legal de un derecho sobre el elemento no es una condición necesaria para la existencia de control, puesto que la empresa puede ejercer el control sobre los citados beneficios económicos, de alguna otra manera.

14. Los conocimientos técnicos y de mercado pueden dar lugar a beneficios económicos futuros. La empresa controlará esos beneficios si, por ejemplo, tiene protegidos tales conocimientos por derechos legales como la propiedad intelectual, la restricción de los acuerdos comerciales (si están permitidos), o bien por una obligación legal de los empleados de mantener la confidencialidad.

15. Una empresa puede poseer un equipo de personas capaces, de manera que pueda identificar posibilidades de mejorar su nivel de competencia mediante el incremento de su formación especializada, cuyo desembolso producirá beneficios económicos en el futuro. La empresa puede también esperar que su plantilla continúe prestando sus servicios dentro de la entidad. Sin embargo, con carácter general, la empresa tendrá un control insuficiente sobre los beneficios futuros esperados que pueda producir un equipo de empleados con mayor especialización, como para poder considerar que los importes dedicados a la formación cumplen la definición de activo inmaterial. Por razones similares, es improbable que las habilidades técnicas o gerenciales, de carácter específico, cumplan con la definición de activo inmaterial, a menos que estén protegidas por derechos legales para ser utilizadas y alcanzar los beneficios económicos que se espera de ellas y además cumplan el resto de condiciones de la definición de activo inmaterial.

16. La empresa puede tener una cartera de clientes o una determinada cuota de mercado, y esperar que debido a los esfuerzos empleados en desarrollar relaciones y lealtad de los clientes, éstos vayan a continuar demandando los bienes y servicios ofrecidos por la entidad. Sin embargo, en ausencia de derechos legales u otras formas de control que protejan esta expectativa de relaciones o de lealtad continuada por parte de los clientes, la empresa tendrá por lo general un grado de control insuficiente sobre los beneficios económicos, que se podrían derivar de las mismas, como para poder considerar que tales partidas (cartera de clientes, cuotas de mercado, relaciones con la clientela, lealtad de los clientes) cumplen la definición de activo inmaterial.

Beneficios económicos futuros

17. Entre los beneficios económicos futuros que pueden proceder de un activo inmaterial se incluyen los ingresos procedentes de la venta de productos o servicios, los ahorros de coste y otros rendimientos que se deriven del uso del activo por parte de la empresa. Por ejemplo, el uso de la propiedad intelectual, dentro del proceso de producción, puede reducir los costes de producción futuros, en lugar de aumentar los ingresos ordinarios futuros.

RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN

18. El reconocimiento de un elemento como activo intangible requiere que la entidad demuestre que el elemento satisface:

(a) la definición de activo intangible (véanse los párrafos 7 a 17);y

(b) los criterios de reconocimiento establecidos en esta Norma (véanse los párrafos 19 a 55).

Este es también el caso de los costes inicialmente incurridos para adquirir o generar internamente un activo intangible, así como aquellos incurridos posteriormente para aumentar un activo, sustituir una parte del mismo, o bien para su mantenimiento.
18A. La naturaleza de los activos intangibles es tal que, en muchos casos, no permiten ni aumentos ni sustituciones de partes del mismo. En consecuencia, la mayoría de los desembolsos posteriores se hacen probablemente para mantener los beneficios económicos futuros incorporados a un activo intangible existente, por lo que no satisfacen la definición de activo intangible ni los criterios de reconocimiento establecidos en esta Norma. Por otra parte, a menudo resulta difícil atribuir directamente los desembolsos posteriores a un activo intangible concreto, porque corresponden al negocio en su conjunto. Por tanto, sólo se reconocerán de forma excepcional, en el importe en libros de un activo intangible, los desembolsos posteriores — desembolsos incurridos después del reconocimiento inicial de un activo intangible comprado o después de terminar un activo intangible que se haya generado internamente —. De forma coherente con el párrafo 51, los desembolsos posteriores referidos a marcas, cabeceras de periódicos o de revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes y elementos de naturaleza similar (ya hayan sido comprados o generados internamente) siempre se reconocerán en el resultado del ejercicio en el que se incurra en ellos, a fin de evitar el reconocimiento de un fondo de comercio generado internamente.
19.Un activo inmaterial debe ser objeto de reconocimiento como activo si, y sólo si:

(a) es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a la empresa; y

(b) el coste del activo puede ser valorado de forma fiable.

20. La empresa debe evaluar la probabilidad de obtener beneficios futuros utilizando hipótesis razonables y fundadas que representen las mejores estimaciones de la gerencia respecto al conjunto de condiciones económicas que se darán a lo largo de la vida útil del activo.

21. La empresa utilizará su juicio para evaluar el grado de certidumbre asociado al flujo de beneficios económicos futuros que se han atribuido al uso del activo, a partir de la evidencia disponible en el momento de proceder al reconocimiento inicial, otorgando un peso mayor a la evidencia procedente de fuentes externas.

22. La valoración inicial de un activo inmaterial debe hacerse según su coste histórico de adquisición o producción.

Adquisición independiente

23. Si se adquiere el activo inmaterial de forma separada e independiente, por lo general el coste del mismo podrá ser valorado de forma fiable. Esto será particularmente cierto cuando la contraprestación por la compra del mismo revista la forma de efectivo u otros activos de tipo monetario.

24. El coste de un activo intangible comprenderá:

(a) su precio de compra, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio;y

(b) cualquier coste directamente atribuible para la preparación del activo para su uso previsto.
24A. Ejemplos de costes directamente atribuibles son:

(a) costes de retribuciones a los empleados (según se define en la NIC 19 Retribuciones a los empleados) en los que se ha incurrido directamente para dar a los activos su condición y ubicación operativas;y

(b) honorarios profesionales.

24B. Ejemplos de costes que no forman parte del coste de un activo intangible son los siguientes:

(a) los costes de introducción de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costes de actividades publicitarias y promocionales);

(b) los costes asociados a la apertura del negocio en una nueva localización o para un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costes de formación del personal);y

(c) los costes de administración y otros costes generales.

24C. El reconocimiento de los costes en el importe en libros de un activo intangible terminará cuando el mismo se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la dirección. Por ello, los costes incurridos por la utilización o por la reprogramación del uso de un activo intangible no se incluirán enel importe en libros de dicho elemento. Por ejemplo, los siguientes costes no se incluirán en el importe en libros de un activo intangible:

(a) costes incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma prevista por la dirección, todavía tiene que ser puesto en marcha;y

(b) pérdidas operativas iniciales, tales como las generadas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el activo.

24D. Algunas operaciones, si bien relacionadas con el desarrollo de un elemento de activo intangible, no son necesarias para colocar al activo en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección. Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las actividades de desarrollo. Puesto que estas operaciones accesorias no son imprescindibles para colocar al activo en las condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la dirección, los ingresos y gastos asociados a las mismas se reconocerán en el resultado del ejercicio, mediante su inclusión dentro de las clases apropiadas de ingresos y gastos.

25. Si en la adquisición de un activo inmaterial, se procediese a diferir el pago por un periodo mayor del normal en las transacciones a crédito, su coste sería el precio equivalente al contado. La diferencia entre el precio a pagar y el precio equivalente se reconocerá como un gasto financiero, a lo largo del periodo hasta que finalicen los pagos, a menos que se pueda capitalizar, utilizando el tratamiento alternativo permitido en la NIC 23, Costes por Intereses.

26. Si un determinado activo inmaterial se adquiere a cambio de la emisión de instrumentos de capital por parte de la empresa compradora, el coste del activo será igual al valor razonable de los instrumentos de capital, que a su vez serán iguales al valor razonable del activo.

Adquisición como parte de una combinación de negocios

27. Según lo establecido en la NIC 22, Combinaciones de Negocios, si se adquiere un activo inmaterial en una combinación que se trata contablemente como adquisición, el coste del mismo se determinará a partir de su valor razonable en la fecha en que tenga lugar la adquisición.

28. Es preciso realizar juicios de valor para determinar si el coste (en este caso, el valor razonable) de un activo inmaterial, adquirido en una combinación de negocios, puede ser valorado con suficiente fiabilidad como para reconocerlo por separado. Los precios de cotización, cuando existe un mercado activo, proporcionarán la valoración más fiable para el valor razonable (véase también el párrafo 67). El precio apropiado de mercado es el precio comprador. Si no estuvieran disponibles los precios para el comprador, puede estimarse el valor razonable a partir de los precios pagados en las últimas transacciones realizadas en el mercado, siempre y cuando no se haya producido un cambio significativo en las condiciones del mismo, entre la fecha de estas transacciones y la de estimación del valor razonable.

29. Si no existiera un mercado activo para el activo inmaterial, su coste habrá de reflejar, utilizando la mejor información disponible, el importe que la empresa hubiera satisfecho, en el momento de la adquisición, por el activo, en una transacción libre, realizada entre un comprador y un vendedor interesados y adecuadamente informados. Para determinar este importe, la empresa tendrá que considerar el resultado de las transacciones recientes realizadas sobre activos similares.

30. Ciertas empresas, que están implicadas habitualmente en la compra y venta de determinados activos inmateriales, han desarrollado técnicas para estimar, de forma indirecta, sus valores razonables. Tales técnicas pueden ser utilizadas para la valoración inicial de un activo inmaterial adquirido, dentro de una combinación de negocios que se ha calificado como adquisición, siempre que su objetivo sea estimar el valor razonable, tal como ha sido definido en esta Norma, y en ellas se tengan en cuenta las transacciones y prácticas de venta corrientes en el sector industrial al que pertenece el activo en cuestión. Entre estas técnicas se incluirá, cuando sea apropiado, la aplicación de múltiplos que sean reflejo de las transacciones corrientes, sobre determinados indicadores que muestran el rendimiento del activo (tales como ingresos ordinarios, cuotas de mercado, ganancia de explotación, etc.), y también el descuento de los flujos netos de efectivo estimados para el elemento inmaterial.

31. De acuerdo con la presente Norma, y teniendo en cuenta los requisitos de la NIC 22, Combinaciones de Negocios, en lo que se refiere al reconocimiento de los activos y pasivos identificables:

(a) el adquirente reconocerá un activo inmaterial, que cumpla los criterios de reconocimiento establecidos en los párrafos 19 y 20, incluso si tal activo no había sido objeto de reconocimiento previo en los estados financieros de la empresa adquirida; y

(b) si el coste (en este caso, el valor razonable) de un activo inmaterial, que se adquiere formando parte de una combinación de negocios, tratada como una adquisición, no pudiera ser valorado de forma fiable, no podría reconocerse como activo inmaterial independiente, pero se incluiría dentro del fondo de comercio (véase el párrafo 56).

32. A menos que exista un mercado activo para el activo inmaterial, adquirido en una combinación de negocios que es una adquisición, la NIC 22, Combinaciones de Negocios, limita el importe del coste por el que se reconocerá inicialmente un activo inmaterial a una cantidad tal que no haga surgir un fondo de comercio negativo, ni aumente su saldo, en la fecha en que se produce la adquisición.

Adquisición mediante una subvención oficial

33. En algunos casos, el activo inmaterial puede ser adquirido gratis, o por un precio simbólico, mediante una subvención oficial. Esto puede suceder en los casos en que las autoridades transfieren o asignan a la empresa activos inmateriales, tales como derechos sobre terrenos de un aeropuerto, licencias para explotar emisoras de radio o televisión, licencias de importación o bien cuotas o derechos de acceso a otros recursos de carácter restringido. Según lo establecido en la NIC 20, Contabilización de las Subvenciones Oficiales e Información a Revelar sobre Ayudas Públicas, la empresa puede elegir reconocer inicialmente, tanto el activo inmaterial como la subvención por su valor razonable. Si la empresa no escoge el tratamiento contable descrito, procederá a reconocer el activo, inicialmente, por un valor simbólico, (según el otro tratamiento permitido en la NIC 20), más cualquier eventual gasto que sea directamente atribuible a las operaciones de preparación, del activo, para el uso al que va destinado.

Intercambios de activos

34. Algunos activos intangibles pueden ser adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. La siguiente discusión se refiere solamente a una permuta de un activo no monetario por otro, pero también es aplicable a todas las permutas descritas en el primer inciso de este párrafo. El coste de dicho activo intangible se medirá por su valor razonable, a menos que (a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o (b) no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. El activo adquirido se valorará de esta forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si el activo adquirido no se mide por su valor razonable, su coste se valorará por el importe en libros del activo entregado.
34A. La entidad determinará si una permuta tiene carácter comercial, considerando en qué medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como consecuencia de dicha transacción. Una transacción de intercambio tendrá carácter comercial si:

(a) la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibidos difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo transferido;o

(b) el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectadas por la permuta se ve modificado como consecuencia del intercambio;y además

(c) la diferencia identificada en (a) o en (b) resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Al determinar si una permuta tiene carácter comercial, el cálculo del valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la transacción, deberá tener en cuenta los flujos de efectivo después de impuestos.

El resultado de estos análisis puede quedar claro sin que la entidad deba realizar cálculos detallados.

34B. El párrafo 19(b) especifica que una condición para reconocer un activo intangible es que el coste del mismo pueda ser medido con fiabilidad. El valor razonable de un activo intangible, para el que no existan transacciones comparables en el mercado puede valorarse con fiabilidad si (a) la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa, o (b) las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser valoradas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable. Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables del activo recibido o del activo entregado, entonces, se utilizará el valor razonable del activo entregado para valorar el coste del activo recibido, a menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.

35. (Párrafo eliminado por el Reglamento (CE) no 2238/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004))

Fondo de comercio generado internamente

36. El fondo de comercio generado internamente no debe ser reconocido como un activo.

37. En algunos casos, se incurre en desembolsos para generar beneficios económicos futuros, pero ello no produce la generación de un activo inmaterial, que cumpla con los criterios de reconocimiento establecidos en esta Norma. A menudo, estos importes se describen como contribuciones al fondo de comercio generado internamente. Este fondo de comercio generado por la propia empresa no se reconoce como un activo porque no constituye un recurso identificable, controlado por la entidad, que pueda ser valorado de forma fiable según su coste de adquisición o producción.

38. Las diferencias existentes, en un momento determinado, entre el valor de mercado de la empresa y el importe en libros de sus activos identificables netos, pueden captar una amplia variedad de factores que afectan al valor de la empresa en su conjunto. Sin embargo, no se puede considerar que tales diferencias representan el coste de eventuales activos inmateriales controlados por la empresa.

Otros activos inmateriales generados internamente

39. En ocasiones, es difícil evaluar si un activo inmaterial generado internamente cumple los criterios para su reconocimiento como activo. Frecuentemente resulta difícil:

(a) determinar si, y en qué momento, existe un activo identificable del que se derive una probable generación de beneficios económicos en el futuro; y

(b) establecer el coste del activo de forma fiable, puesto que, en ciertos casos, el coste de generar un activo inmaterial internamente, no puede distinguirse del coste de mantener o mejorar el fondo de comercio generado internamente o bien el coste de desarrollar día a día las actividades de la empresa.

Por tanto, además de cumplir con los requisitos para el reconocimiento y valoración inicial de un activo inmaterial, la empresa aplicará las condiciones y directrices establecidas en los párrafos 40 a 55, a la hora de considerar la posible generación de activos de forma interna.

40. Para evaluar si un determinado activo inmaterial generado internamente cumple con los criterios para su reconocimiento, la empresa considerará dos fases en la generación del posible activo, a saber:

(a) la fase de investigación; y

(b) la fase de desarrollo.

A pesar de que los términos «investigación» y «desarrollo» han sido objeto de definición en esta Norma, los de «fase de investigación» y «fase de desarrollo» tienen, para los propósitos de este Pronunciamiento, un significado más amplio.

41. Si la empresa no fuera capaz de distinguir la fase de investigación de la fase de desarrollo en un proyecto interno para crear un activo inmaterial, procederá a tratar los desembolsos que ocasione tal proyecto como si hubiesen sido incurridos sólo en la fase de investigación.

Fase de investigación

42. No se procederá a reconocer activos inmateriales surgidos de la investigación (o de la fase de investigación en proyectos internos). Los desembolsos por investigación (o de la fase de investigación, en el caso de proyectos internos), deben reconocerse como gastos del ejercicio en el que se incurran.

43. Esta Norma toma la postura de que, en la fase de investigación de un proyecto, la empresa no puede demostrar que exista activo alguno de carácter inmaterial que pueda generar probables beneficios económicos en el futuro. Por lo tanto, los desembolsos correspondientes se reconocerán siempre como gastos en el momento en que se produzcan.

44. Son ejemplos de actividades de investigación las siguientes:

(a) actividades dirigidas a obtener nuevos conocimientos;

(b) la búsqueda, evaluación y selección final de aplicaciones de resultados de la investigación u otro tipo de conocimientos;

(c) la búsqueda de alternativas válidas para materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios; y

(d) la formulación, diseño, evaluación y selección final de posibles alternativas para nuevos, o sustancial- mente mejorados, materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios.

Fase de desarrollo

45. Un activo inmaterial surgido del desarrollo (o de la fase de desarrollo en un proyecto interno), debe ser reconocido como tal si, y sólo si, la empresa puede demostrar todos y cada uno de los extremos siguientes:

(a) técnicamente, es posible completar la producción del activo inmaterial de forma que pueda estar disponible para su utilización o su venta;

(b) su intención de completar el activo inmaterial en cuestión, para usarlo o venderlo;

(c) su capacidad de utilizar o vender el activo inmaterial;

(d) la forma en que el activo inmaterial vaya a generar probables beneficios económicos en el futuro. Entre otras cosas, la empresa deberá demostrar la existencia de un mercado para la producción que genere el activo inmaterial, o para el activo en sí, o, en el caso de que vaya a ser utilizado internamente,

la utilidad del mismo para la entidad;

(e) la disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo, para completar el desarrollo y para usar o vender el activo inmaterial; y

(f) su capacidad para valorar, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo inmaterial durante su desarrollo.

46. En la fase de desarrollo de un proyecto, la empresa puede, en algunos casos, identificar un activo inmaterial y demostrar que el mismo puede generar probables beneficios económicos en el futuro. Esto se debe a que la fase de desarrollo en un proyecto cubre etapas más avanzadas que la fase de investigación.

47. Son ejemplos de actividades de desarrollo las siguientes:

(a) el diseño, construcción y prueba, preliminar a la producción o utilización, de modelos y prototipos;

(b) el diseño de herramientas, troqueles, moldes y plantillas que impliquen tecnología nueva;

(c) el diseño, construcción y explotación de una planta piloto que no tenga una escala económicamente rentable para la producción comercial; y

(d) el diseño, construcción y prueba de una solución ya escogida de nuevos, o sustancialmente mejorados, materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios.

48. Con el fin de demostrar cómo puede, un determinado activo inmaterial, generar probables beneficios económicos futuros, la empresa evaluará los rendimientos económicos que se recibirán del mismo utilizando los principios de la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos. Si el activo en cuestión sólo genera sus rendimientos cuando actúa en combinación con otros activos, la empresa aplicará el concepto de unidad generadora de efectivo, tal como se ha establecido en la NIC 36.

49. La disponibilidad de recursos para completar, utilizar y obtener beneficios procedentes de un activo inmaterial puede ser demostrada, por ejemplo, mediante la existencia de un plan de negocio que ponga de manifiesto los recursos técnicos, financieros o de otro tipo necesarios, así como la capacidad de la empresa para asegurarse tales recursos. En ciertos casos, la empresa demostrará la disponibilidad de la financiación externa, obteniendo del prestamista una indicación de su voluntad positiva de financiar el plan presentado.

50. Con frecuencia, el sistema de costes de la empresa puede valorar de forma fiable los costes que conlleva la generación interna de un activo inmaterial, tales como los sueldos y otros gastos necesarios para asegurar los derechos intelectuales o las licencias o los programas informáticos desarrollados al efecto.

51. No deben ser reconocidos como activos inmateriales las marcas, las cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente.

52. En esta Norma se mantiene el punto de vista de que tales desembolsos realizados en marcas, cabeceras de periódicos, sellos o denominaciones editoriales, listas de clientes u otras partidas similares, si provienen de proyectos generados internamente, no pueden distinguirse del coste de desarrollar la actividad empresarial en su conjunto. Por lo tanto, tales partidas no se reconocerán como activos inmateriales.

Coste de un activo inmaterial generado internamente

53. El coste de un activo inmaterial generado internamente, para los propósitos del párrafo 22, será la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple las condiciones para su reconocimiento, establecidas en los párrafos 19, 20 y 45. El párrafo 59 prohíbe reexpresar, en forma de elementos del activo, los gastos reconocidos previamente como componentes de la cuenta de resultados, ya sea en estados financieros anuales o en información financiera intermedia.

54. En el coste de un activo intangible generado internamente se incluirán todos los costes directamente atribuibles que sean necesarios para crear, producir, y preparar el activo para que pueda operar de la forma prevista por la dirección. Ejemplos de costes directamente atribuibles son:

(a) los costes de materiales y servicios utilizados o consumidos en la generación del activo intangible;

(b) costes de retribuciones a los empleados (según se definen en la NIC 19 Retribuciones a los empleados) que procedan de la generación del activo intangible;

(c) los honorarios para registrar el derecho;y

(d) la amortización de patentes y licencias que se utilicen en la generación del activo intangible.

En la NIC 23 Costes por intereses, se especifican criterios para el reconocimiento de los intereses como parte del coste de un activo intangible generado internamente.
55. Los siguientes conceptos no son componentes del coste de los activos inmateriales generados internamente:

(a) los desembolsos por gastos administrativos, de venta u otros gastos indirectos de carácter general para la empresa, salvo que su importe pueda ser atribuido directamente a la preparación del activo para el uso al que va destinado;

(b) los costes derivados de las ineficiencias, claramente identificadas, y las pérdidas en las que se haya incurrido antes de que el activo alcance el rendimiento normal esperado; y

(c) los gastos de formación del personal que ha de trabajar con el activo.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 53

Una empresa tiene, en la fase de desarrollo, un nuevo proceso productivo. A lo largo del año 20X5, los desembolsos ocasionados por el mismo fueron de 1 000, de los cuales 900 fueron incurridos antes del 1 de diciembre del 20X5, mientras que los 100 restantes lo fueron entre esa fecha y el 31 de diciembre de 20X5. La empresa es capaz de demostrar que, a 1 de diciembre de 20X5, el proceso productivo en desarrollo cumplía los criterios para su reconocimiento como activo inmaterial. Se estima que el importe recuperable del conjunto de conocimientos incorporados en el proceso, hasta el momento, es de 500 (considerando debidamente, en el cálculo del mismo, los desembolsos futuros de efectivo para completar el desarrollo del proceso productivo antes de poder ser utilizado).

Al final de 20X5, se reconocerá el proceso productivo como un activo inmaterial, con un coste de 100 (igual a los desembolsos incurridos desde el momento en que se cumplieron los criterios para el reconocimiento, esto es, desde el 1 de diciembre). Los desembolsos, por importe de 900, en los que se incurrió antes del 1 de diciembre de 20X5 se reconocerán como gastos en la cuenta de resultados del ejercicio, puesto que no se cumplieron los criterios de reconocimiento hasta esa fecha. Estos importes nunca formarán parte del coste que tenga el proceso productivo, una vez reconocido en el balance.

A lo largo del año 20X6, los desembolsos incurridos han sido por importe de 2 000. Al final del año 20X6 se estima que el importe recuperable del conjunto de conocimientos incorporados en el proceso, hasta el momento, asciende a 1 900 (considerando debidamente, en el cálculo del mismo, los desembolsos futuros de efectivo para completar el desarrollo del proceso productivo antes de poder ser utilizado).

Al final de 20X6, el coste del proceso productivo será de 2 100 (100 por desembolsos reconocidos al final de 20X5, más los 2 000 incurridos en 20X6). La empresa reconocerá una pérdida por deterioro del valor, por importe de 200, con el fin de ajustar el importe en libros que la partida tiene antes del deterioro de su valor (2 100), hasta alcanzar su importe recuperable (1 900). Esta pérdida por deterioro del valor sería objeto de reversión, en un ejercicio siguiente, siempre que se cumplieran los requisitos para su reversión, según se establecen en la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos.

RECONOCIMIENTO DE UN GASTO

56. Los desembolsos realizados como consecuencia de la adquisición o generación interna de un elemento inmaterial deben reconocerse en la cuenta de resultados del ejercicio en el que se incurren, a menos que:

(a) formen parte del coste del activo inmaterial y se puedan capitalizar por cumplir los criterios de reconocimiento (véanse los párrafos 18 a 55); o bien

(b) la partida haya sido adquirida en una combinación de negocios tratada como una adquisición, y no pueda ser considerada como activo inmaterial, en cuyo caso este importe (incluido en el coste de adquisición de la empresa comprada) debe pasar a formar parte del saldo del fondo de comercio o del fondo de comercio negativo, en el momento de la adquisición (véase la NIC 22, Combinaciones de Negocios).

57. En algunos casos, los desembolsos se realizan para suministrar a la empresa beneficios económicos futuros, pero no se adquiere ni crea ningún activo, ni inmaterial ni de otro tipo que pueda ser reconocido como tal. En esos casos, el importe se reconocerá en la cuenta de resultados en el momento en que se incurre. Por ejemplo, los desembolsos por costes de investigación se reconocerán siempre con cargo al resultados en el ejercicio en el que se realizan. Otros ejemplos de gastos que se llevan a resultados son los siguientes:

(a) gastos de establecimiento (costes de puesta en marcha de actividades), salvo que las partidas correspondientes formen parte del coste de un elemento del inmovilizado material, siguiendo lo establecido en la NIC 16, Inmovilizado Material. Los gastos de establecimiento incluyen costes de inicio de actividades, tales como costes legales y administrativos para el reconocimiento de la personalidad jurídica de la empresa, gastos de preapertura de una nueva instalación o de una actividad o gastos de comienzo de una explotación o de lanzamiento de nuevos productos o procesos;

(b) gastos de actividades formativas;

(c) gastos en publicidad y otras actividades promocionales;

(d) gastos de reubicación o reorganización de una parte o la totalidad de una empresa.

58. Lo establecido en el párrafo 56 no impide reconocer a los anticipos como activos, siempre que el pago, por los bienes o servicios correspondientes, haya sido hecho con anterioridad a la entrega o prestación de los mismos a la empresa.

No reconocimiento como activos de gastos de ejercicios anteriores

59. Los desembolsos, realizados en una partida de carácter inmaterial, e inicialmente reconocidos en la cuenta de resultados como gastos del ejercicio correspondiente, por la empresa, ya sea en estados financieros anuales o en la información financiera intermedia, no podrán ser reconocidos posteriormente como parte del coste de un activo inmaterial.

60. (Párrafo eliminado por el Reglamento (CE) no 2238/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004)

61. (Párrafo eliminado por el Reglamento (CE) no 2238/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004)

62. (Párrafo eliminado por el Reglamento (CE) no 2238/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004)

VALORACIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO

Tratamiento preferente

63. Tras el reconocimiento inicial, los elementos del activo inmaterial deben ser contabilizados según su coste menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas, que les hayan podido afectar.

Tratamiento alternativo permitido

64. Tras el reconocimiento inicial, los elementos de los activos inmateriales deben ser contabilizados según sus valores revalorizados, esto es, deben ser contabilizados según su valor razonable en la fecha de la revalorización menos la amortización acumulada, practicada con posterioridad y cualquier pérdida acumulada por deterioro del valor del activo con posterioridad a la revalorización. Para fijar el importe de las revalorizaciones, según esta Norma, el valor razonable debe determinarse por referencia a un mercado activo. Por otra parte, las revalorizaciones deben tener lugar con la suficiente regularidad como para que el importe en libros del elemento no difiera, de forma significativa, del que se habría calculado utilizando el valor razonable en la fecha del balance.

65. Este tratamiento alternativo permitido no contempla:

(a) la revalorización de los desembolsos en activos inmateriales que no hayan sido reconocidos previamente como activos; ni

(b) el reconocimiento inicial de activos inmateriales por valores diferentes de su coste.

66. El tratamiento alternativo permitido se aplicará después de haber reconocido el activo inmaterial por su coste de adquisición o producción. No obstante, si sólo se llega a reconocer, como activo, una parte del coste total del elemento, por no cumplir éste los criterios de reconocimiento hasta alcanzar una etapa intermedia del proceso de su producción (véase el párrafo 53), el tratamiento alternativo permitido se podrá aplicar a la totalidad del activo. Por otra parte, el tratamiento alternativo permitido puede ser aplicado también a un activo inmaterial que haya sido recibido por medio de una subvención oficial y se haya reconocido por un valor simbólico en el balance (véase el párrafo 33).

67. Es poco común la existencia de un mercado activo, tal como ha sido descrito en el párrafo 7, para las partidas inmateriales, si bien cabe la posibilidad de que exista. Por ejemplo, en ciertos países pueden existir mercados muy activos para las licencias de taxi libremente transferibles, para las licencias o cuotas de pesca y producción. Sin embargo, no existen mercados activos para las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, derechos sobre películas o partituras musicales, patentes o las marcas registradas, porque cada uno de estos activos tiene peculiaridades que los hacen únicos. Por otra parte, aunque los activos inmateriales son objeto de compraventa, los contratos se negocian entre compradores y vendedores que actúan aisladamente, y por ello las transacciones son relativamente infrecuentes. Por tales razones, el precio que se paga por un activo en una explotación de esta naturaleza puede no suministrar evidencia alguna sobre el valor razonable de otro distinto. Finalmente, hay que considerar que los precios de los mercados, con mucha frecuencia, no están disponibles para el público en general.

68. La frecuencia de las revalorizaciones depende de la volatilidad de los valores razonables de los activos inmateriales que son objeto de revalorización. Si el valor razonable de un activo revalorizado difiere, de forma importante, de su importe en libros, es necesaria una nueva revalorización. Algunos activos inmateriales pueden experimentar movimientos importantes y de carácter volátil en su valor razonable, de forma que sea preciso practicar revalorizaciones anuales. Tales revalorizaciones frecuentes serán innecesarias para activos inmateriales con movimientos insignificantes en sus valores razonables.

69. Cuando se revaloriza un activo inmaterial, la amortización acumulada hasta el momento de la revalorización se puede tratar de dos maneras:

(a) ajustándola proporcionalmente en función del cambio experimentado por el importe bruto en libros antes de amortizaciones del activo, de forma que el importe final en libros para el activo inmaterial, tras la revalorización, sea igual al importe revalorizado que se quiere conseguir; o bien

(b) eliminándola por compensación con el importe bruto en libros del activo, de forma que sea el saldo neto resultante el que se revalorice hasta el importe correspondiente.

70. Si un activo inmaterial es objeto de revalorización, todos los demás activos de su misma clase deben también ser revalorizados, a menos que no exista un mercado activo para esos elementos.

71. Una clase de activos inmateriales es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la empresa. Los elementos que componen una misma clase se revalorizarán simultáneamente, con el fin de evitar una revalorización selectiva de los activos, y la presentación de saldos en los estados financieros que representen una mezcla de costes y valores de diferentes momentos en el tiempo.

72. Si un elemento inmaterial, dentro de una clase de activos inmateriales revalorizados, no pudiera ser objeto de revalorización porque no hay un mercado activo para el mismo, el elemento en cuestión debe ser contabilizado según su coste de adquisición o producción, menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor, acumuladas, que le hayan podido afectar.

73. Si no pudiera seguir determinándose el valor razonable de un activo inmaterial, por faltar el mercado activo que sirve de referencia, el importe en libros del elemento debe ser el importe revalorizado, en la fecha de la última vez que se haya practicado la revalorización por referencia al mercado activo menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas, que le hayan podido afectar a partir de entonces.

74. El hecho de que no continúe habiendo un mercado activo para proceder a revalorizar un elemento del activo inmaterial, puede indicar que el valor de dicho activo se ha deteriorado, y por tanto que es preciso realizar las comprobaciones sobre deterioro marcadas en la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos.

75. Si, en alguna fecha posterior a la desaparición del mercado activo, el valor razonable del activo inmaterial pudiera determinarse de nuevo por referencia al mercado, se aplicará el tratamiento alternativo permitido desde esa misma fecha.

76. Cuando se incremente el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de una revalorización, tal aumento se llevará directamente a una cuenta de reservas de revalorización, dentro del patrimonio neto.

No obstante, el incremento se reconocerá en el resultado del ejercicio en la medida en que suponga una reversión de una disminución por revalorización del mismo activo, que fue reconocida previamente en resultados.

77. Cuando se reduzca el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de una revalorización, tal disminución se reconocerá en el resultado del ejercicio. No obstante, la disminución será cargada directamente

al patrimonio neto contra cualquier reserva de revalorización reconocida previamente en relación con el mismo activo, en la medida que tal disminución no exceda el saldo de la citada cuenta de reserva de revalorización.
78. Cuando se consideren realizadas, las reservas por revalorización acumuladas que formen parte del patrimonio neto pueden ser transferidas directamente a las reservas por ganancias acumuladas. El importe total de las reservas por revalorización acumuladas se puede considerar realizado cuando se produzca el retiro o se venda el activo. No obstante, también puede considerarse realizada una parte del importe de las reservas por revalorización, a medida que éste sea utilizado por la empresa, en cuyo caso el importe que se entenderá como realizado será la diferencia entre la amortización correspondiente al ejercicio corriente, calculada a partir del importe en libros revalorizado, y la que hubiera sido calculada utilizando el coste histórico del activo. La transferencia de las reservas por revalorización a las reservas por ganancias acumuladas no se realizará a través de la cuenta de resultados.

AMORTIZACIÓN

Periodo de amortización

7 9. El importe amortizable de un activo intangible se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil.

Existe una presunción refutable de que la vida útil del activo intangible no excederá 20 años, desde la fecha en la que el activo esté disponible para su uso. La amortización comenzará cuando el activo esté disponible para su uso. Cesará la amortización en la fecha más temprana de las dos siguientes: a) la fecha en que el activo sea clasificado como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, o b) la fecha que el activo sea dado de baja en cuentas.

80. La amortización se reconocerá incluso si hubiera tenido lugar un incremento en, por ejemplo, el valor razonable del activo o en su importe recuperable. Entre los muchos factores que se consideran para la determinación de la vida útil de un activo intangible, se incluyen:

(a) la utilización prevista del activo y la posibilidad de que el activo pudiera ser gestionado eficientemente por otro equipo de dirección;

(b) los ciclos habituales de vida del producto para el activo, así como la información pública sobre estimaciones de las vidas útiles de activos similares, que tienen una utilización similar;

(c) la obsolescencia técnica, tecnológica, comercial o de otro tipo;

(d) la estabilidad de la industria en que opera el activo, así como los cambios en la demanda del mercado para los productos o servicios producidos por el activo;

(e) las actuaciones que se esperan de los competidores o los competidores potenciales;

(f) la cuantía de los desembolsos por mantenimiento requeridos para conseguir los beneficios económicos futuros esperados del activo, así como la capacidad e intención de la entidad para alcanzar dicho nivel;

(g) el periodo de control sobre el activo, así como los límites legales u otros límites similares sobre el uso del activo, tales como la fecha de vencimiento de los arrendamientos asociados al mismo;y

(h) si la vida útil del activo depende de la vida útil de otros activos de la entidad.

81. Dada la experiencia actual de cambios rápidos en la tecnología, tanto los programas informáticos como otros activos inmateriales están sometidos a una rápida obsolescencia tecnológica. Por tanto, es probable que su vida útil sea corta.

82. Las estimaciones de la vida útil de un activo inmaterial se vuelven, por lo general, menos fiables a medida que la vida útil potencial se incrementa. En esta Norma se adopta la presunción de que es improbable que la vida útil de los elementos del activo inmaterial sea mayor de veinte años.

83. En casos muy raros, puede existir una evidencia convincente de que la vida útil, de un determinado activo inmaterial, va a superar el anterior periodo de veinte años. En tales casos, en los que se rechaza la presunción de que la vida útil no va a superar los veinte años, la empresa:

(a) amortizará el activo inmaterial en el periodo que represente la mejor estimación de su vida útil;

(b) estimará el importe recuperable del activo inmaterial, al menos, anualmente, con el fin de detectar cualquier pérdida por deterioro del valor del elemento (véase el párrafo 99); y

(c) revelará a través de una nota las razones por las que ha rechazado la citada presunción, así como los factores que han jugado un papel importante en la determinación de la vida útil del activo inmaterial (véase el párrafo 11.a).

Ejemplos

A. La empresa ha comprado un derecho exclusivo para producir electricidad de origen hidráulico para un periodo de sesenta años. Los costes de generar energía hidráulica son mucho menores que los de producirla utilizando fuentes alternativas. Se espera que, dentro del área geográfica que rodea a la central hidroeléctrica, se demande una importante cantidad de electricidad durante, al menos, los próximos sesenta años.

La empresa amortizará el coste del derecho a producir electricidad en un periodo de sesenta años, salvo que encuentre evidencia de que la vida útil de la concesión es más corta.

B. La empresa ha adquirido el derecho a explotar una autopista de peaje durante un periodo de treinta años. No existen planes de construcción de carreteras alternativas en el área cubierta por la autopista. Se espera que la autopista esté en uso por un periodo mínimo de treinta años.

La empresa amortizará el coste de los derechos de explotación de la autopista en un periodo de treinta años, salvo que encuentre evidencia de que la vida útil de la concesión es más corta.

84. La vida útil de un activo inmaterial puede ser muy larga, pero siempre estará limitada en el tiempo. La incertidumbre existente justifica una estimación prudente de la vida útil del activo inmaterial, aunque no justifica la elección de un periodo de amortización que sea tan corto que resulte forzosamente irreal.

85. Si el control sobre los beneficios económicos futuros de un activo inmaterial se ha logrado a través de la consecución de derechos legales que han sido obtenidos por un periodo limitado de tiempo, la vida útil del activo en cuestión no debe exceder del periodo cubierto por tales derechos, a menos que:

(a) los derechos sean renovables; y

(b) la renovación de los mismos sea prácticamente segura.

86. Pueden existir factores de índole económica y legal que ejerzan influencia sobre la vida útil de un activo inmaterial: los factores de tipo económico determinan el periodo a lo largo del cual se recibirán los beneficios económicos futuros, mientras que los factores de tipo legal pueden restringir el intervalo de tiempo en el que la empresa controlará el acceso a tales beneficios. La vida útil será igual al más corto de los periodos que vengan determinados por estos factores.

87. Los siguientes factores, entre otros, indicarán que la renovación de los derechos legales es prácticamente segura:

(a) el valor razonable del activo inmaterial no experimenta reducciones a medida que se aproxima la fecha inicial de caducidad o no se reduce por un importe mayor del coste de renovar el derecho correspondiente;

(b) existe evidencia (posiblemente a partir de experiencia pasada) de que los derechos legales van a ser renovados; y

(c) existe evidencia de que se cumplirán las condiciones eventualmente necesarias para obtener la renovación de los derechos correspondientes.

Método de amortización

88. El método de amortización utilizado reflejará el patrón con arreglo al cual se espera que sean consumidos, por parte de la entidad, los beneficios económicos futuros del activo. Si ese patrón no puede determinarse con fiabilidad, se utilizará el método lineal. El cargo por amortización de cada periodo se reconocerá en el resultado del ejercicio, a menos que otra Norma permita o requiera su inclusión en el importe en libros de otro activo.

89. Pueden utilizarse diversos métodos de amortización para distribuir el importe amortizable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Entre los mismos se incluyen el método lineal, el método del saldo decreciente y el método de las unidades de producción. El método se elegirá de manera que refleje el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados en el activo, y se aplicará de manera coherente de un ejercicio a otro, a menos que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros. En muy raras ocasiones podrá existir evidencia convincente para apoyar un método de amortización de activos intangibles que dé lugar a un importe, en la amortización acumulada, menor del que resultaría al aplicar el método lineal.

90. El cargo por amortización de un ejercicio se reconocerá habitualmente en el resultado del ejercicio. Sin embargo, en ocasiones los beneficios económicos futuros incorporados a un activo se incorporan a la producción de otros activos. En este caso, el cargo por amortización constituirá parte del coste del otro activo y se incluirá en su importe en libros. Por ejemplo, la amortización de activos intangibles usados en el proceso de producción se incluye en el importe en libros de la existencias (véase la NIC 2 Existencias).

Valor residual

91. Debe suponerse que el valor residual de un activo inmaterial es nulo a menos que:

(a) exista un compromiso, por parte de un tercero, para comprar el activo al final de su vida útil; o bien que

(b) haya un mercado activo para la clase de activo inmaterial en cuestión, y además:

(i) pueda determinarse el valor residual con referencia a este mercado; y

(ii) sea probable que tal mercado subsista al final de la vida útil del mismo.

92. El importe depreciable de un activo se determinará después de deducir el correspondiente valor residual. Un valor residual distinto de cero implica que la empresa espera vender el activo inmaterial antes de que termine su vida económica.

93. La estimación del valor residual de un activo se basará en el importe recuperable por su enajenación o disposición por otra vía, utilizando los precios existentes en la fecha de la estimación para la venta de un activo similar que haya alcanzado el término de su vida útil y que haya operado en condiciones similares a aquéllas en las que se utilizará el activo. El valor residual se revisará, como mínimo, al término de cada ejercicio anual. Un cambio en el valor residual del activo se contabilizará como un cambio en las estimaciones contables, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, estimaciones contables y errores.

93A. El valor residual de un activo intangible podría aumentar hasta igualar o superar el importe en libros del activo.

Si esto sucediese, el cargo por amortización del activo será nulo, a menos que — y hasta que — ese valor residual disminuya posteriormente y se haga menor que el importe en libros del activo.

Revisiones del periodo y del método de amortización

94. Tanto el periodo como el método de amortización se revisarán, como mínimo, al término de cada ejercicio anual. Si la vida útil esperada del activo difiere de las estimaciones iniciales, el periodo de amortización se modificará adecuadamente. Si ha tenido lugar un cambio en el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo, se cambiará el método de amortización para reflejar el nuevo patrón. Dicho cambio se contabilizará como un cambio en las estimaciones contables, de acuerdo con la NIC 8.

95. Durante la vida de un activo intangible, puede quedar patente que la estimación de su vida útil resulta inadecuada.

Por ejemplo, el reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor podría indicar la necesidad de cambiar el periodo de amortización.

96. Con el transcurso del tiempo, el patrón de aparición de los beneficios futuros esperados por la empresa, para un determinado activo inmaterial, puede cambiar. Por ejemplo, puede ponerse de manifiesto que, en lugar de aplicar el método de amortización lineal, resulta más apropiado el método de amortización basado en aplicar un porcentaje constante sobre el importe en libros al comienzo de cada ejercicio. Otro caso, que puede servir para ilustrar el cambio en el patrón de beneficios esperados, es cuando se aplaza el uso de los derechos representados por una licencia a la espera de actuaciones ligadas a otros componentes del plan de actividad. En tal caso, los beneficios económicos procedentes del activo en cuestión, pueden no comenzar a recibirse hasta ejercicios posteriores.

RECUPERACIÓN DEL IMPORTE EN LIBROS - PÉRDIDAS POR DETERIORO DEL VALOR

97. Para determinar si se ha deteriorado el valor de los activos inmateriales, la empresa aplicará la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos. En dicha Norma se explica cómo ha de proceder la empresa para revisar el importe en libros de sus activos, y también cómo ha de determinar el importe recuperable de un determinado activo, para reconocer o revertir una pérdida por deterioro en su valor.

98. Según la NIC 22, Combinaciones de Negocios, si una pérdida por deterioro del valor tiene lugar antes de que termine el primer ejercicio, comenzado tras la compra de un activo inmaterial, dentro de una combinación de negocios que fue tratada como una adquisición, esta pérdida será reconocida, por una parte, como un ajuste simultáneo en los valores del activo adquirido, y por otra, en el valor del fondo de comercio o fondo de comercio negativo, registrados en el momento de la combinación. No obstante, si la pérdida por deterioro estuviera relacionada con sucesos específicos o cambios en las circunstancias, ocurridos tras la fecha de adquisición, se reconocería según las prescripciones de la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos, y no como un ajuste en el fondo de comercio o fondo de comercio negativo, registrados en el momento de contabilizar la combinación de negocios.

99. Además de seguir las prescripciones que figuran en la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos, la empresa debe proceder a estimar, al final de cada ejercicio, incluso si no hubiese indicación de pérdidas por deterioro del valor, el importe recuperable de los siguientes activos inmateriales:

(a) cada activo de tipo inmaterial que no esté todavía disponible para su utilización; y

(b) cada uno de los activos inmateriales cuyo periodo de amortización excede los veinte años, desde la fecha en que estuvo disponible para su utilización.

El importe recuperable debe determinarse utilizando las reglas contenidas en la NIC 36, procediéndose, en consecuencia, a reconocer contablemente las pérdidas por deterioro del valor detectadas.

100. La capacidad que tiene un activo inmaterial para generar beneficios económicos en el futuro, en un importe suficiente como para recuperar su coste, estará sujeta normalmente a una gran incertidumbre, hasta el momento en que el activo esté listo para su utilización. Por tanto, en esta Norma se exige a la empresa que compruebe, al menos con una periodicidad anual, la posible pérdida por deterioro del valor de los activos inmateriales que no estén todavía preparados para la utilización a la que van destinados.

101. A veces, es difícil detectar si un determinado activo inmaterial ha sufrido una pérdida por deterioro del valor porque, entre otras cosas, no existe necesariamente una evidencia cierta del proceso de obsolescencia. Este tipo de dificultad aparece, en particular, en el caso de activos con una vida útil prolongada. Como consecuencia de lo anterior, esta Norma exige, como mínimo, un cálculo anual del importe recuperable para aquéllos activos cuya vida útil exceda de veinte años a partir del momento en que están disponibles para ser utilizados.

102. El requisito de comprobación anual de la pérdida por deterioro del valor para los activos inmateriales, se aplicará siempre que al activo se le haya estimado una vida útil superior a veinte años a partir del momento en que se comience a utilizar. Por tanto, si se diera el caso de que, al proceder a reconocerlo inicialmente, se estimó para un determinado activo inmaterial una vida útil menor de veinte años, pero por desembolsos posteriores fue ampliada hasta superar los veinte años desde que el activo estuvo dispuesto por primera vez para su utilización, la empresa ejecutará en todo caso las comprobaciones sobre pérdidas por deterioro del valor exigidas por el párrafo 99(b), y procederá a revelar la información exigida en el párrafo 111(a).

RETIROS Y ENAJENACIONES DE ACTIVOS INMATERIALES

103. Un activo intangible se dará de baja en cuentas:

(a) cuando se enajene o disponga del mismo por otra vía;o

(b) cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso, enajenación o disposición por otra vía.

104. La pérdida o ganancia surgida al dar de baja un activo intangible, se determinarán como la diferencia entre el importe neto obtenido por su enajenación o disposición por otra vía, si existe, y el importe en libros del activo. Esta diferencia se incluirá en el resultado del ejercicio cuando el activo sea dado de baja en cuentas (a menos que la NIC 17 establezca otra cosa, en caso de una venta con arrendamiento posterior). Las ganancias no se clasificarán como ingresos ordinarios.

Se añaden los párrafos 104A a 104C:

104A. La enajenación o disposición por otra vía de un activo intangible puede llevarse a cabo de diversas maneras (por ejemplo mediante la venta, realizando sobre el mismo un contrato de arrendamiento financiero o por donación). Para determinar la fecha de la enajenación o disposición por otra vía de ese activo, la entidad aplicará los criterios, establecidos en la NIC 18 Ingresos ordinarios, para el reconocimiento de ingresos ordinarios por ventas de bienes. Se aplicará la NIC 17 en caso de que la disposición del activo consista en una venta con arrendamiento posterior.

104B. Si, de acuerdo con el principio de reconocimiento del párrafo 19, la entidad reconociera dentro del importe en libros de un activo el coste derivado de la sustitución de una parte de un activo intangible, entonces dará de baja el importe en libros de la parte sustituida. Si no fuera practicable para la entidad la determinación del importe en libros de la parte sustituida, podrá utilizar el coste de la sustitución como indicativo de cuál podría ser el coste de la parte sustituida en el momento en que fue adquirida o generada internamente.

104C. La contrapartida a cobrar por la enajenación o disposición por otra vía de un activo intangible, se reconocerá inicialmente por su valor razonable. Si se aplazase el pago a recibir por el activo intangible, la contrapartida recibida se reconocerá inicialmente al precio equivalente de contado. La diferencia entre el importe nominal de la contrapartida y el precio equivalente de efectivo se reconocerá como un ingreso ordinario por intereses, de acuerdo con la NIC 18, de forma que refleje el rendimiento efectivo derivado de la cuenta por cobrar.

105. (Párrafo eliminado por el Reglamento (CE) no 2238/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004)

106. La amortización no cesará porque el activo inmaterial esté sin utilizar, a menos que se encuentre amortizado por completo o sea clasificado como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5.

INFORMACIÓN A REVELAR

De tipo general

107. En los estados financieros se revelará, para cada clase de activos intangibles, distinguiendo entre los activos que se han generado internamente y los demás, la siguiente información:
(a) las vidas útiles o los porcentajes de amortización utilizados;

(b) los métodos de amortización utilizados;

(c) el importe bruto en libros y la amortización acumulada (a la que se sumará, en su caso, el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor), tanto al principio como al final del ejercicio;

(d) la rúbrica o rúbricas, de la cuenta de resultados, en las que está incluida la amortización practicada a los activos inmateriales;

(e) una conciliación de los valores en libros al inicio y al final del ejercicio, mostrando:
(i) los incrementos, con indicación separada de los que procedan de desarrollos internos o de combinaciones de empresas;

(ii) activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5, así como otras enajenaciones o disposiciones de activos;

(iii) los incrementos y decrementos, durante el ejercicio, procedentes de revalorizaciones efectuadas según se indica en los párrafos 64, 76 y 77, así como de pérdidas por deterioro del valor, o recuperaciones del mismo, llevadas directamente al patrimonio neto siguiendo las reglas de la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos, si las hubiere;

(iv) las pérdidas por deterioro del valor reconocidas, a lo largo del ejercicio, en la cuenta de resultados, siguiendo la NIC 36, si las hubiere;

(v) las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro del valor, a lo largo del ejercicio, que se hayan llevado a la cuenta de resultados, si las hubiere;

(vi) el importe de la amortización reconocida durante el ejercicio;

(vii) las diferencias netas de cambio derivadas de la conversión de estados financieros a una moneda de presentación diferente, así como las que se derivan de la conversión de un negocio en el extranjero a la moneda de presentación de la entidad que informa;y
(viii) otros cambios habidos en el importe en libros durante el ejercicio.

108. Una clase de activos inmateriales es un conjunto de activos de uso y naturaleza similar, dentro de la explotación de la empresa. Son ejemplos de clases distintas los siguientes tipos de elementos:

(a) marcas;

(b) cabeceras de periódicos o revistas y sellos o denominaciones editoriales;

(c) programas y aplicaciones informáticas;

(d) concesiones y franquicias;

(e) derechos de propiedad intelectual, patentes y otras manifestaciones de la propiedad industrial o derechos de explotación;

(f) recetas o fórmulas, modelos diseños y prototipos; y

(g) activos inmateriales en curso.

Las clases mencionadas arriba pueden ser desagregadas (o agregadas en su caso) en otras más pequeñas (más grandes, en su caso), siempre que ello produzca una información más relevante para los usuarios de los estados financieros.

109. En el caso de los activos inmateriales que hayan sufrido pérdidas por deterioro del valor, la empresa revelará, además de los detalles requeridos en los anteriores apartados (e) (iii) a (e) (v) del párrafo 107, la información exigida por la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos.

110. La empresa revelará, asimismo, la naturaleza y efecto de los eventuales cambios en las estimaciones contables que tengan un efecto importante en el ejercicio corriente o que se espere tengan repercusión significativa en futuros ejercicios, utilizando las reglas contenidas en la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables. Tales revelaciones pueden ser necesarias por causa de cambios en:

(a) el periodo de amortización;

(b) el método de amortización; o

(c) los valores residuales.

111. Los estados financieros deben también revelar información acerca de los siguientes extremos:

(a) en el caso de que un determinado activo inmaterial se amortice en un periodo superior a veinte años, las razones por las que se ha rechazado la presunción de que la vida útil de un activo inmaterial no puede superar ese periodo, a contar desde que el mismo está disponible para su utilización. Al informar sobre las anteriores razones, la empresa debe también describir el factor, o los factores, que han jugado un papel significativo en la determinación de la vida útil del activo en cuestión;

(b) una descripción, informando del importe en libros y del periodo restante de amortización, de cualquier activo inmaterial que sea significativo dentro de los estados financieros de la empresa, tomados en su conjunto;

(c) para los activos inmateriales que se hayan adquirido mediante una subvención oficial, y hayan sido reconocidos inicialmente por su valor razonable (véase el párrafo 33):

(i) el valor razonable por el que se han registrado inicialmente tales activos;

(ii) su importe en libros; y

(iii) si se contabilizan, en los ejercicios siguientes a la adquisición, utilizando el tratamiento preferente o el tratamiento alternativo permitido por esta Norma;

(d) la eventual existencia, y el importe en libros correspondiente, de los activos inmateriales cuya titularidad tiene alguna restricción, así como los valores contables de los activos inmateriales que sirven como garantías de deudas; y

(e) el importe de compromisos contractuales para la adquisición de activos intangibles.
112. Cuando la empresa proceda a describir el factor, o los factores, que han jugado un papel importante en la determinación de la vida útil del activo inmaterial cuya amortización se extiende más allá de veinte años, tendrá que considerar la lista de los factores ofrecida en el párrafo 80.

Activos inmateriales contabilizados según el método alternativo permitido

113. En el caso de activos inmateriales contabilizados por sus valores revalorizados, la empresa debe proceder a revelar la siguiente información:

(a) por clase de activos inmateriales:

(i) la fecha efectiva de la revalorización;

(ii) el importe en libros de los activos inmateriales revalorizados; y

(iii) el importe en libros que habría sido reconocido si se hubiera aplicado, a la clase de activos intangibles revalorizada, el tratamiento de referencia del párrafo 63;y
(b) el importe de las reservas por revalorización asociado con activos intangibles al comienzo y al final del ejercicio, indicando los cambios que han tenido lugar durante el ejercicio y cualquier restricción sobre la distribución de su saldo entre los accionistas;y

(c) los métodos e hipótesis significativas aplicadas en la estimación del valor razonable de los activos.
114. Puede ser necesario, para los propósitos de las revelaciones exigidas en el párrafo anterior, proceder a la agregación de las clases de activos inmateriales revalorizados. No obstante, las citadas clases no se agregarán si de esta explotación pudieran resultar saldos mixtos que incluyeran activos valorados según el tratamiento preferente, junto con otros valorados según el tratamiento alternativo permitido para años posteriores a la adquisición.

Desembolsos por investigación y desarrollo

115. En los estados financieros se deberá revelar el importe agregado de los desembolsos por investigación y desarrollo que se hayan reconocido como gastos en la cuenta de resultados durante el ejercicio.

116. En los desembolsos por investigación y desarrollo se incluirán tanto los que son directamente atribuibles a las actividades de investigación y desarrollo, como otros que se puedan distribuir de forma razonable y coherente a las mismas (véanse los párrafos 54 y 55, donde figuran las indicaciones sobre los tipos de desembolsos que se pueden incluir para cumplir los objetivos de las exigencias informativas señaladas en el párrafo 115).

Otra información

117. Se aconseja, pero no se exige, que las empresas aporten la siguiente información adicional:

(a) una descripción de los activos inmateriales completamente amortizados que se encuentran todavía en uso; y

(b) una breve descripción de los activos inmateriales que, aún estando controlados por la empresa, no se reconocen como activos por no cumplir los criterios de reconocimiento fijados en esta Norma, o porque fueron adquiridos o generados antes de que la misma estuviese en vigencia.

DISPOSICIONES TRANSITORIAS

118. En la fecha de entrada en vigor de esta Norma (o en la fecha de adopción por parte de la empresa, si es anterior), se aplicará lo establecido en las tablas que se encuentran a continuación. En todos los demás casos, diferentes a los detallados en las citadas tablas, esta Norma debe aplicarse de forma retrospectiva, salvo que resultara imposible hacerlo.

119. Las tablas que figuran a continuación exigen la aplicación retrospectiva siempre y cuando sea necesario eliminar una partida que no cumpla los criterios de reconocimiento establecidos en esta Norma o bien si la valoración anterior del activo inmaterial resulta contradictoria con los principios fijados en la misma (por ejemplo, los activos inmateriales que nunca han sido objeto de amortización, o que han sido revalorizados sin considerar como referencia un mercado activo). En los demás casos se exige, o en algunos casos se permite, la aplicación prospectiva de los requisitos para el reconocimiento y amortización de las partidas de naturaleza inmaterial.

120. (Párrafo eliminado por el Reglamento (CE) no 2238/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004)

121. En los primeros estados financieros emitidos siguiendo las reglas establecidas en esta Norma, la empresa debe revelar información sobre las disposiciones transitorias que haya adoptado, en el caso de que en las mismas se permita la elección entre tratamientos alternativos.

Disposiciones transitorias - Reconocimiento

Circunstancias Exigencias contables

1. La partida de carácter inmaterial ha sido reconocida como un activo independiente -haya o no sido calificado como activo inmaterial- y, en la fecha de entrada en vigor de esta Norma (o en la fecha de su adopción por parte de la empresa, si es anterior), la citada partida no cumple con la definición, o con los criterios para el reconocimiento, de un activo inmaterial.

(a) La partida fue adquirida en una combinación de negocios calificada como una adquisición.
(i) Reasignar la partida como un componente del fondo de comercio o del fondo de comercio negativo; y

(ii) ajustar, de forma retrospectiva, el fondo de comercio(o fondo de comercio negativo) que se reconoció en el momento de la adquisición, como si la partida siempre hubiera estado incluida en tal cuenta, lo que quiere decir, que si el fondo de comercio (o fondo de comercio negativo) fue reconocido como un activo y amortizado posteriormente, se habrá de estimar la amortización acumulada que se hubiera reconocido en el caso de que la partida inmaterial hubiera estado reconocida como fondo de comercio desde el momento de la adquisición, y ajustar de acuerdo con ello el importe actual en libros del citado fondo de comercio.

(b) La partida no fue adquirida en una combinación de negocios contabilizada como adquisición (por ejemplo, si fue comprada por separado o generada internamente).
Dar de baja la partida en cuestión, esto es, eliminarla del balance.


2. La partida de carácter inmaterial ha sido reconocida como un activo independiente -haya o no sido calificado como activo inmaterial- y, en la fecha de entrada en vigor de esta Norma (o en la fecha de su adopción por parte de la empresa, si es anterior), la citada partida cumple con la definición, y con los criterios para el reconocimiento, de un activo inmaterial.

(a) El activo fue reconocido inicialmente al coste.
Clasificar el activo como activo inmaterial. El coste inicialmente reconocido se considera correctamente establecido. Véanse las disposiciones transitorias para la valoración y amortización de la partida con posterioridad a la adquisición, contempladas en las circunstancias 4 y 5, que se pueden consultar más abajo.

(b) El activo fue reconocido, inicialmente, por un importe diferente al coste.
(i) Clasificar el activo como activo inmaterial; y

(ii) volver a estimar el importe en libros del activo según su coste (o por su valor revalorizado, tras el reconocimiento inicial al coste) menos la amortización acumulada, tal como establece esta Norma.

Si el coste del activo inmaterial no pudiera ser establecido, dar de baja el elemento (esto es, eliminarlo del balance).


3. En la fecha de entrada en vigor de esta Norma (o en la fecha de adopción por parte de la empresa, si es anterior), la partida cumple tanto la definición como los criterios para su reconocimiento como activo inmaterial, pero no se ha procedido a reconocerla como tal.

(a) El activo inmaterial fue adquirido mediante una combinación de negocios, calificada como una adquisición, y se procedió a incluirlo como parte del fondo de comercio en la misma.
Se aconseja, pero no se exige, el reconocimiento de la partida como activo inmaterial. En el caso de que se proceda a su reconocimiento por separado:

(i) evaluar el importe en libros del activo según su coste (o por su valor revalorizado) menos la amortización acumulada, según se establece en esta Norma, y

(ii) ajustar, de forma retrospectiva y con efectos de la fecha de adquisición, el fondo de comercio, como si el activo inmaterial no hubiese formado parte del mismo en la fecha de adquisición, lo que significa, por ejemplo, que si el fondo de comercio fue tratado como un activo y amortizado, será preciso estimar por separado el efecto en la amortización acumulada del fondo de comercio de la separación del activo inmaterial, y proceder a ajustar el importe en libros del fondo de comercio de acuerdo con los cálculos resultantes.

(b) El activo inmaterial no fue adquirido en una combinación de negocios, tratada contablemente como una adquisición (si, por ejemplo, fue comprado por separado o generado internamente).
El citado activo inmaterial no debe ser objeto de reconocimiento.


Disposiciones transitorias - Amortización de un activo inmaterial contabilizado según el tratamiento preferente

Circunstancias
Exigencias contables

4. El activo no ha sido amortizado previamente, o se ha considerado que el cargo por amortización debía ser nulo.
Reexpresar el importe en libros del activo como si la amortización acumulada se hubiese determinado siempre siguiendo las reglas dadas en esta Norma.

5. El activo ha sido amortizado previamente. La amortización acumulada difiere de la que se habría determinado según esta Norma (porque el período de amortización y/o el método de amortización son distintos).
No se debe proceder a reexpresar el importe en libros del activo inmaterial por en efecto de cualquier diferencia entre la amortización acumulada previamente calculada, y la que corresponderá según esta Norma. En su lugar, se procederá a amortizar el importe en libros del activo a lo largo de su vida útil restante, determinada según lo establecido por esta Norma (es decir las variaciones el valor se tratan como cambios ene las estimaciones contables- véase el párrafo 94)


Disposiciones transitorias - Activos inmateriales revalorizados

Circunstancias Exigencias contables

6. El activo inmaterial se ha contabilizado por su valor revalorizado, sin determinar este importe por referencia a un mercado activo.

(a) Existe un mercado activo para el elemento.
El activo debe ser revalorizado, tomando como referencia este mercado activo, en la fecha de entrada en vigencia de esta Norma (o en la fecha de adopción por parte de la empresa, si fuera anterior).

(b) No existe un mercado activo para el elemento.
(i) Eliminar el efecto de cualquier revalorización anterior; y

(ii) evaluar el importe en libros del activo, según su coste menos la amortización acumulada, según las reglas contenidas en esta Norma.


121A. Los requerimientos establecidos en los párrafos 34 a 34B, relativos a la valoración inicial de los activos intangibles adquiridos en permuta de activos, se aplicarán de forma prospectiva y afectarán sólo a las transacciones futuras.
FECHA DE VIGENCIA

122. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de julio de 1999. Se aconseja anticipar su aplicación. Si alguna empresa aplica esta Norma en ejercicios que comiencen antes del 1 de julio de 1999:

(a) debe dar cuenta de este hecho en la nota correspondiente, y

(b) debe adoptar simultáneamente la NIC 22 (revisada en 1998), Combinaciones de Negocios, y la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos.

123. Esta Norma deroga a las siguientes Normas:

(a) NIC 4, Contabilización de la Depreciación, con respecto a la amortización de los activos inmateriales, y

(b) NIC 9, Costes de Investigación y Desarrollo