Tratamiento contable de los beneficios a los empleados (NIC 19)

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(NIC 19) Beneficios a los Empleados (revisada en 1998)
Esta Norma Internacional de contabilidad revisada reemplaza a la NIC 19, Costosde los Beneficios por retiro, que fue aprobada por el Consejo del IASC, en una versión ya revisada, en 1993. Esta Norma revisada tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos que comiencen en o después del 1 de enero de 1999.

El apartado de Fundamentos de las Conclusiones, que fue originalmente publicado como Apéndice 3, en la edición separada de la NIC 19, publicada en febrero de 1998, no se incluye en este volumen. El textooriginal completo de la Norma, incluyendo los Fundamentos de las Conclusiones, está disponible en el Departamento de Publicaciones del IASC.

Introducción

1. La Norma prescribe la forma en que los empleadores deben tratar contablemente y revelar información acerca de los beneficios a los empleados. Reemplaza a la NIC 19, Costo de los Beneficios por Retiro, que fue aprobada en 1993. Los principales cambios respecto a la Norma anterior están contenidos en el párrafo3 del Apéndice 3 (Fundamentos de las Conclusiones), que no se incluye en este volumen, pero se encontraba en la edición separada de la NIC 19, publicada en febrero de 1998. La Norma no se ocupa de la información a suministrar sobre los planes de beneficios a los empleados (véase la NIC 26, Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficio por Retiro).

2. La Norma contempla cinco categorías de beneficios a los empleados:

(a) beneficios a corto plazo a los empleados en activo, tales como sueldos, salarios y contribuciones a la SeguridadSocial, ausencias remuneradas y ausencias remuneradas por enfermedad, participación en las ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo) y beneficios no monetarios (tales como asistencia médica, disfrute de casas, coches y la disposición de bienes o servicios subvencionados o gratuitos);

(b) beneficios a los empleados retirados, tales como beneficios por pensiones y otras beneficios por retiro, segurosde vida y atención médica para los jubilados;

(c) otros beneficios a largo plazo para los empleados, entre los que se incluyen las ausencias remuneradas después de largos periodos de servicio (ausencias sabáticas), las beneficios especiales después de largo tiempo de servicio, los beneficios por incapacidad y, si se pagan a un plazo de doce meses o más después del cierre del periodo, participación en beneficios, incentivos y otro tipo de compensación salarial diferida;

(d) beneficios por terminación del contrato, y

(e) beneficios de compensación instrumentos de capital.


3. Esta Norma exige que la empresareconozca los beneficios a corto plazo a los empleados, en el momento en que el trabajador haya prestado el servicio que le da derecho a tales beneficios.

4. Los planes de beneficios post-empleo se dividen en planes de aportaciones definidas y planes de beneficios definidos. Esta Norma suministra guías especiales para la clasificación de los planes multi-patronales, los planes de tipo oficial y los planes con beneficios asegurados.

5. En los planes de aportaciones definidas, la empresa realiza aportaciones de carácterpredeterminado a una entidad separada (un fondo) y no tiene obligación legal ni efectiva de realizar aportaciones adicionales, en el caso de que el fondo no tenga suficientes activospara atender los beneficios de los empleados que se relacionan con los servicios que han prestado en el periodo corriente y en los anteriores. La Norma exige que la empresa reconozca las aportaciones a un plan de contribución definida en el momento que el empleado haya prestado los servicios que le dan derecho a los correspondientes beneficios.

6. Todos los demás planes de beneficios post-empleo son planes de beneficios definidos. Estos planes de beneficios definidos pueden no estar instrumentados a través de un fondo específico, o pueden estarlo parcial o totalmente. La Norma exige que las empresas:

(a) reflejen contablemente no sólo las obligacionesque legalmente tengan que atender, sino también cualquier otro tipo de obligación efectiva que se derive de las prácticas habituales de beneficios a los empleados seguidas por las empresas;

(b) determinen el valoractual de las obligaciones por beneficios definidos, así como el valor razonable de los activos del plan correspondiente, con la suficiente regularidad como para asegurar que los saldos reconocidos en los estados financierosno difieran significativamente de los importes que podrían determinarse en la fecha del balance;

(c) usar el métodode la unidad de crédito proyectado para medir las obligaciones y los costos por este tipo de beneficios;

(d) atribuir los beneficios a los periodos de servicio activo, en función de la fórmula del plan de beneficios, a menos que los servicios que el empleado vaya a prestar en el futuro le acrediten un nivel mucho más alto de beneficios que en los años precedentes;

(e) usar suposiciones actuariales, respecto a las variablesdemográficas (tales como la rotación de los empleados o la tasa de mortalidad) y financieras (tales como los incrementos futuros en los salarios, las variaciones de los costos de asistencia médica o ciertos cambios en los beneficios oficiales), que sean insesgadas y mutuamente compatibles entre sí; además las hipótesis financieras deben estar basadas en las expectativas del mercado, evaluadas en la fecha del balance, para el periodo en el que las obligaciones de pago serán exigibles;

(f) determinar la tasa de descuento con referencia a las tasas de mercado que correspondan, a la fecha del balance, a los títulos de deuda emitidos por empresas de prestigio (o, en los países donde no existe un mercado extenso para tales bonos, los bonos emitidos por el Gobierno) expresados en una moneda y plazo que se corresponda con los relativos a los compromisos asumidos por los beneficios post-empleo;

(g) deducir del valor en libros de las obligaciones, el valor razonable de cualesquiera activos pertenecientes al plan;

(h) limitar el valor en libros de un activo de manera que no exceda el importe neto total de:

(i) los costos de servicios pasados y las pérdidas actuariales no reconocidas, más

(ii) el valor presente de los beneficios económicos que vayan a surgir en forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las aportaciones futuras al mismo;

(i) reconocer los costos de los servicios pasados utilizando un criterio lineal, sobre el periodo medio hasta que los beneficios nuevos o mejorados queden cubiertos;

(j) reconocer las pérdidas o ganancias procedentes de reducciones en el plan, o de la liquidación del mismo, en los planes de beneficios definidos, cuando tenga lugar la reducción o la liquidación; en estos casos la ganancia o la pérdida se evaluará por el cambio que resulte en el valor actual de las obligaciones por beneficios definidos, y en el valor razonable de los activos del plan, así como por la parte no reconocida de cualesquiera ganancias o pérdidas actuariales y costos de los servicios pasados, y

(k) reconocer la porción especifica de las ganancias y pérdidas actuariales acumuladas que exceda del mayor de los dos importes siguientes:

(i) el 10% del valor actual de las obligaciones por beneficios definidas (antes de deducir el valor de los activos del plan), y

(ii) el 10% del valor razonable de los activos del plan.

La porción de las pérdidas y ganancias actuariales, que se han de reconocer para cada plan de beneficios definidos, es el exceso que caiga fuera de la banda del 10%, en la fecha del balance inmediatamente anterior, dividida entre la vida media activa esperada de los trabajadores participantes en ese plan.

En la Norma también se permiten métodos sistemáticos de reconocimiento más rápido, siempre que se apliquen los mismos criterios para las ganancias y las pérdidas, y las bases valorativas se apliquen de forma consistente en todos los periodos. Entre los métodos permitidos se incluye el reconocimiento inmediato de todas las pérdidas y ganancias actuariales.

7. La Norma exige la utilización de un método mucho más simple para el tratamiento contable de las beneficios a largo plazo, distintos de los que tienen que ver con los beneficios post-empleo, que consiste en reconocer inmediatamente en los resultados tanto las ganancias y las pérdidas actuariales como el costo del servicio pasado.

8. Los beneficios por terminación son beneficios que se pagan como resultado, o bien de la decisión de la empresa de resolver el contrato del empleado antes de la edad normal de retiro, o bien de la decisión del empleado de aceptar voluntariamente la conclusión de la relación de trabajoa cambio de tales beneficios. El suceso que da lugar a la obligación de pago es la conclusión del contrato, más que los años de servicio del empleado. Por tanto, la empresa debe proceder al reconocimiento de las beneficios derivados de la rescisión del contrato cuando, y sólo cuando, ha adquirido el compromiso patente de:

(a) o bien rescindir el contrato a un empleado o grupo de empleados antes de la fechas normales de retiro,

(b) o bien pagar beneficios por terminación como resultado de una oferta hecha a los empleados para conseguir la rescisión voluntaria de sus contratos.

9. La empresa ha contraído de forma patente el compromiso por una rescisión de contrato cuando, y sólo cuando, cuenta con un plan formal y detallado (que especifique los contenidos mínimos) propuesto a los trabajadores afectados, y no tiene posibilidad realista de retirarlo.

10. En el caso de que los beneficios por terminación se vayan a pagar en un periodo de tiempo mayor de 12 meses después de la fecha del balance de situación, debe procederse a descontar su valor. En el caso de haber hecho una oferta para la rescisión voluntaria de los contratos por parte de los empleados, la mediciónde los beneficios por terminación debe basarse en el número esperado de empleados que se acogerán a la misma.

11. Los beneficios de compensación en instrumentos de capital son tipos de beneficios en los cuales: los empleados tienen derecho a recibir instrumentos financieros de capital emitidos por la empresa (o por su controladora), o bien el montante de las obligaciones de retribución a los empleados depende del precio futuro de los instrumentos financieros emitidos por la empresa. En esta Norma se exige revelar ciertas informaciones relativas a tales beneficios, pero no se especifican requisitos acerca del reconocimiento y la medición de las mismas.

12. La Norma estará en vigencia para periodos contables que comiencen en o después del 1 de enero de 1999. Se aconseja la aplicación de la Norma con anterioridad a esa fecha. Al adaptar por primera vez la Norma, la empresa puede reconocer cualquier incremento que resulte en sus pasivos por beneficios post-empleo en un periodo de tiempo no mayor de cinco años. Si la adopción de la Norma disminuyera el importe del pasivo, la empresa estará obligada a reconocer esta reducción inmediatamente.

La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y guías relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las NormasInternacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo).

Objetivo


El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable y la revelación de información financiera respecto de los beneficios de los empleados. En el Pronunciamiento se obliga a las empresas a reconocer:

(a) un pasivo cuando el empleado ha prestado los servicios a cambio de los cuales se le crea el derecho de recibir pagos en el futuro, y

(b) un gasto cuando la empresa ha consumido el beneficio económico procedente del servicio prestado por el empleado a cambio de los beneficios en cuestión.

Alcance

1. Esta Norma debe ser aplicada por los empleadores al contabilizar los beneficios de los empleados.
2. Esta Norma no trata de la información que deben suministrar los planes de beneficios a los empleados (véase la NIC 26, Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficios por Retiro).
3. Este Pronunciamiento se aplica a todos los beneficios de los empleados, donde se incluyen los que proceden de:

(a) Planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre una empresa y sus empleados, ya sea individualmente, con grupos particulares de empleados o con sus representantes.

(b) Exigencias legales o acuerdos tomados en determinados sectores industriales, por virtud de los cuales las empresas se ven obligadas a realizar aportaciones a planes nacionales, provinciales, sectoriales u otros de carácter multi-patronal.

(c) Prácticas no formalizadas que dan lugar, no obstante, a obligaciones de pago asumidas por la empresa. Las prácticas no formalizadas dan lugar a obligaciones de pago asumidas, cuando la empresa no tiene más alternativa que hacer frente a los pagos derivados de los beneficios comprometidos. Un ejemplo de la existencia de una obligación asumida es cuando un eventual cambio en las prácticas no formalizadas de la empresa puede causar un dañoinaceptable en las relaciones que la misma mantiene con sus empleados.

4. Los beneficios de los empleados comprenden los siguientes:

(a) Beneficios a corto plazo para los empleados en activo, tales como sueldos, salarios y contribuciones a la Seguridad Social, ausencias remuneradas por enfermedad y por otros motivos, participación en ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes tras el cierre del periodo) y beneficios no monetarios (tales como asistencia médica, disfrute de casas, coches y la disposición bienes o servicios subvencionados o gratuitos);

(b) Beneficios post-empleo, tales como pensiones, otros beneficios por retiro, seguros de vida post-empleo y atención médica post-empleo;

(c) otros beneficios a largo plazo para los empleados, entre los que se incluyen las ausencias remuneradas después de largos periodos de servicio (ausencias sabáticas), los beneficios especiales después de largo tiempo de servicio, los beneficios por incapacidad y, si se pagan a un plazo de doce meses o más después del cierre del periodo, participación en ganancias, incentivos y otro tipo de compensación salarial diferida;

(d) beneficios por terminación del contrato, y

(e) beneficios de compensación en instrumentos financieros de capital.

Como quiera que cada una de las categorías anteriores presentan características diferentes, esta Norma establece requerimientos individuales para cada una de ellas.

5. Los beneficios a los empleados comprenden tanto los proporcionados a los trabajadores propiamente dichos, como a las personas que dependan de ellos, y pueden ser satisfechos mediante pagos (o suministrando bienes y servicios previamente comprometidos) hechos directamente a los empleados o a sus cónyuges, hijos u otras personas dependientes de aquéllos, o bien hechos a terceras personas designadas previamente, tales como compañías de seguros.

6. Los empleados pueden prestar sus servicios en la empresa a tiempo completo o a tiempo parcial, de forma permanente, ocasional o temporal. Para los propósitos de esta Norma, el término "empleados" incluye también a los administradores y al personal ligado a la gerencia.

Definiciones

7. Los siguientes términos se usan, en el presente Pronunciamiento, con el significado que a continuación se especifica:

Los beneficios a los empleados comprenden todos los tipos de retribuciones que la empresa proporciona a los trabajadores a cambio de sus servicios.

Los beneficios a los empleados a corto plazo son los beneficios (diferentes de los beneficios por terminación y de los beneficios de compensación en instrumentos financieros de capital cuyo pago debe ser atendido en el término de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el cual los empleados han prestado sus servicios.

Los beneficios post-empleo son retribuciones a los empleados (diferentes de los beneficios por terminación y de los beneficios de compensación en instrumentos financieros de capital) que se pagan tras la terminación de su periodo activo en la empresa.

Planes de beneficios post-empleo son acuerdos, formales o informales, en los que la empresa se compromete a suministrar beneficios a uno o más empleados tras el término de su vida activa.

Planes de aportaciones definidas son planes de beneficios post-empleo, en los cuales la empresa realiza contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada (un fondo) y no tiene obligación legal ni efectiva de realizar contribuciones adicionales, en el caso de que el fondo no tenga suficientes activos para atender a los beneficios de los empleados que se relacionen con los servicios que éstos han prestado en el periodo corriente y en los anteriores.

Planes de beneficios definidos son planes de beneficios post-empleo diferentes de los planes de aportaciones definidas.

Planes multi-patronales son planes de aportaciones definidas (diferentes de los planes gubernamentales) o los planes de beneficios definidos (diferentes de los planes gubernamentales), en los cuales:

(a) se juntan los activos aportados por distintas empresas, los cuales no se encuentran bajo control común de las mismas, y

(b) se utilizan los susodichos activos para proporcionar beneficios a los empleados de más de una empresa, teniendo en cuenta que tanto las aportaciones como los importes de los beneficios se determinan sin tener en cuenta la identidad de la empresa, ni de los empleados cubiertos por el plan.

Otros beneficios a los empleados a largo plazo son retribuciones a los empleados (diferentes de los beneficios post-empleo, de los beneficios por terminación y de los beneficios de compensación en instrumentos de capital) cuyo pago no ha de ser atendido en el término de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el cual los empleados han prestado sus servicios.

Beneficios por terminación son las remuneraciones a pagar a los empleados como consecuencia de:

(a) de la decisión de la empresa de resolver el contrato del empleado antes de la edad normal de retiro, o bien

(b) de la decisión del empleado de aceptar voluntariamente la conclusión de la relación de trabajo a cambio de tales beneficios.

Beneficios de compensación en acciones (u otros instrumentos de capital) son remuneraciones a los empleados en las cuales:

(a) los trabajadores tienen derecho a recibir beneficios en forma de instrumentos financieros de capital emitidos por la empresa (o por la controladora), o bien

(b) el importe de la obligación de pago a los empleados depende del precio futuro de los instrumentos financieros de capital emitidos por la empresa.

Planes de compensación en acciones (u otros instrumentos de capital) son los acuerdos, de tipo formal o informal, en los que la empresa suministra remuneraciones en forma de acciones para uno o más empleados.

Beneficios irrevocables de los empleados son las remuneraciones que no están condicionadas por la existencia de una relación de empleo o trabajo en el futuro.

El valor presente de las obligaciones por beneficios definidos es el valor presente, sin deducir activo alguno perteneciente al plan, de los pagos futuros esperados que son necesarios para cumplir con las obligaciones derivadas de los servicios prestados por los empleados en el periodo corriente y en los anteriores.

Costo de los servicios del periodo corriente es el incremento, en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, que se produce como consecuencia de los servicios prestados por los empleados en el presente periodo.

Costo por intereses es el incremento producido durante un periodo en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, como consecuencia de que tales beneficios se encuentran un periodo más cerca de su vencimiento.

Activos del plan son los activos (diferentes de los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la empresa que presenta sus estados financieros) poseídos por una entidad (el fondo) que satisface todas las condiciones señaladas a continuación:

(a) la entidad está separada jurídicamente de la empresa que presenta los estados financieros;

(b) los activos se han de usar para cancelar las obligaciones por beneficios a los empleados, no están disponibles para los acreedores de la empresa y no pueden retornar a ella (o pueden retornar sólo en el caso de que los activos restantes sean suficientes para cumplir las obligaciones derivadas del plan), y

(c) en la medida que los activos existentes en el fondo sean suficientes, la empresa no tiene obligación legal, ni asumida, de pagar directamente los beneficios correspondientes a los empleados.

Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo entre un comprador y un vendedor debidamente informados, en una transacción libre.

Los rendimientos de los activos del plan son los intereses, dividendos y otros ingresos derivados de los activos del plan, junto con las ganancias y pérdidas de esos activos, estén o no realizadas, menos cualquier costo de administrar el plan y todo tipo de impuestos propios del mismo.

Las ganancias y pérdidas actuariales comprenden:

(a) los ajustes por experiencia (que miden los efectos de las diferencias entre las suposiciones actuariales previas y los sucesos efectivamente ocurridos en el plan), y

(b) los efectos de los cambios en las suposiciones actuariales.

Costo de servicio pasado es el incremento en el valor presente de las obligaciones derivadas del plan por causa de los servicios prestados por los empleados en periodos anteriores, puesto de manifiesto en el periodo corriente por la introducción de nuevos beneficios post-empleo, por la modificación de los ya existentes o por la introducción en el plan de beneficios a largo plazo de otra naturaleza. El costo de servicio pasado puede ser positivo (si los beneficios se introducen de nuevo o se mejoran los existentes) o negativo (si los beneficios existentes se reducen).

Beneficios a los empleados a corto plazo


8. Los beneficios a corto plazo a los empleados comprenden partidas tales como las siguientes:

(a) sueldos, salarios y cotizaciones a la Seguridad Social;

(b) ausencias retribuidas a corto plazo (tales como los derechos por ausencias remuneradas o las ausencias remuneradas por enfermedad), siempre que se espere que tengan lugar las mismas dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo contable en el que los empleados han prestado los servicios que les otorgan los derechos correspondiente;

(c) participación en ganancias e incentivos, pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el que los empleados han prestado los servicios correspondientes, y

(d) beneficios no monetarios a los empleados en activo (tales como atenciones médicas, utilización de casas y coches, y entrega de bienes y servicios gratis o parcialmente subvencionados).

9. La contabilización de los beneficios a corto plazo a los empleados es generalmente inmediata, puesto que no es necesario plantear ninguna hipótesis actuarial para medir las obligaciones o los costos correspondientes, y por tanto no existe posibilidad alguna de ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones por beneficios a corto plazo a los empleados se miden sin proceder a descontar los importes correspondientes.

Reconocimiento y medición

Aplicable a todas los beneficios a corto plazo a los empleados

10. Cuando un empleado ha prestado sus servicios a la empresa durante el periodo contable, ésta debe reconocer el importe sin descontar de los beneficios a corto plazo que ha de pagar por tales servicios:

(a) Como un pasivo (gasto acumulado, o devengado), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe pagado es superior al importe sin descontar de los beneficios, la empresa debe reconocer la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto), en la medida que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo.

(b) Y como un gasto del periodo, a menos que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita la inclusión de los mencionados beneficios en el costo de un activo (ver, por ejemplo la NIC 2, Inventarios, y la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo).

En los párrafos 11, 14 y 17 de la Norma se explica cómo debe aplicar la empresa esta obligación a los beneficios a corto plazo a los empleados, que consistan en ausencias retribuidas, participación en ganancias y planes de incentivos.

Ausencias retribuidas a corto plazo

11. La empresa debe reconocer el costo esperado de los beneficios a corto plazo a los empleados en forma de ausencias remuneradas, aplicando el párrafo 10 anterior de la siguiente manera:

(a) en el caso de ausencias remuneradas cuyos derechos se van acumulando, a medida que los empleados prestan los servicios que les permiten disfrutar de futuras ausencias retribuidas, y

(b) en el caso de ausencias remuneradas no acumulativas, cuando tales ausencias se hayan producido efectivamente.

12. Una empresa puede remunerar a los empleados dándoles el derecho a ausentarse del trabajo por razones muy variadas, entre las que se incluye el disfrute de vacaciones, enfermedad o incapacidad transitoria, maternidad o paternidad, pertenencia a jurados o realización del servicio militar. Los derechos que pueden dar lugar a las ausencias son de dos categorías:

(a) acumulativos, y

(b) no acumulativos.

13. Las ausencias con derechos acumulativos son aquéllas cuyo disfrute puede diferirse, de manera que los derechos correspondientes pueden ser usados en periodos posteriores, siempre que en el periodo corriente no se hayan disfrutado enteramente. Las ausencias remuneradas con derechos de carácter acumulativo pueden ser o bien irrevocables (cuando los empleados tienen derecho a recibir una compensación en efectivo por las no disfrutadas en caso de abandonar la empresa) o revocables (cuando los empleados no tienen derecho a recibir una compensación en efectivo en caso de abandonar la empresa). La obligación por este concepto, pues, surge a medida que los empleados prestan servicios que les dan derecho a disfrutar de futuras ausencias remuneradas. La obligación existe, y se ha de reconocer incluso si las ausencias remuneradas son revocables, si bien la posibilidad de que los empleados puedan abandonar la empresa antes de utilizar este derecho, cuando el mismo tiene carácter revocable, podría afectar a la medición de la obligación correspondiente.
14. La empresa debe medir el costo esperado de las ausencias remuneradas con derechos de carácter acumulativo, en la fecha del balance, en función de los importes adicionales que espera satisfacer a los empleados como consecuencia de los derechos que han acumulado en dicha fecha.

15. El método que se ha descrito en el párrafo anterior consiste en medir las obligaciones según los importes de los pagos adicionales que la empresa espera realizar específicamente, por el hecho de que el derecho a las ausencias remuneradas es acumulativo. En muchos casos, la empresa puede no necesitar hacer cálculos detallados para estimar que no tiene obligaciones por importe significativo relacionadas con derechos por ausencias remuneradas no utilizadas. Por ejemplo, una obligación relativa al pago de ausencias cortas por enfermedad, es probable que revista carácter de significativa si existe el acuerdo en la empresa, tácito o explícito, de que los derechos correspondientes no utilizados pueden ser disfrutados como vacaciones pagadas.

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 14 y 15
Una empresa tiene 100 empleados, cada uno de los cuales tiene derecho a ausentarse cinco días laborables al año por enfermedad corta. Los derechos correspondientes no utilizados pueden ser trasladados y disfrutados durante el año siguiente. Las sucesivas ausencias son deducidas, en primer lugar, de los derechos del año corriente, y luego se aplican los derechos no utilizados en el año anterior (una especie de LIFO). A 31 de diciembre del año 20X1, la media de derechos de este tipo no utilizados por los empleados es de dos días por trabajador. La empresa espera, a partir de la experiencia acumulada, que seguramente continuará en el futuro, que 92 empleados harán uso de no más de cinco días de ausencia remunerada por enfermedad corta en el periodo 20X2, mientras que los restantes 8 empleados se tomarán un promedio de seis días y medio cada uno.

La empresa espera pagar una cantidad adicional equivalente a 12 días de ausencia remunerada por enfermedad corta, como resultado de los derechos no utilizados que tiene acumulados a 31 de diciembre del año 20X1 (un día y medio por cada uno de los ocho empleados). Por tanto, la empresa reconocerá un pasivo igual a 12 días de ausencia remunerada por enfermedad corta.

16. Los derechos correspondientes a ausencias remuneradas no acumulativas no se trasladan al futuro: caducan si no son utilizados enteramente en el periodo corriente y no dan derecho a los empleados a cobrar en metálico el importe de los mismos en caso de abandonar la empresa. Este es el caso más común en las ausencias remuneradas por enfermedad (en la medida en que los derechos no usados en el pasado no incrementen los derechos futuros de disfrute), en los supuestos de ausencia por maternidad o paternidad y en los de ausencias retribuidas por causa de pertenencia a un jurado o por realización del servicio militar. La empresa no reconoce ni pasivos ni gastos por estas situaciones, hasta el momento en que se produzca la ausencia, puesto que los servicios prestados por los empleados no aumentan el importe de los beneficios a los que tienen derecho.

Participación en ganancias y planes de incentivos

17. La empresa debe reconocer el costo esperado de la participación en ganancias o de los planes de incentivos por parte de los trabajadores, en aplicación del anterior párrafo 10 cuando, y sólo cuando:

(a) tiene una obligación presente, legal o asumida, de hacer tales pagos como consecuencia de sucesos ocurridos en el pasado, y

(b) puede realizar una estimación fiable del valor de tal obligación.

Existe una obligación presente cuando, y sólo cuando, la empresa no tiene otra alternativa realista que hacer frente a los pagos correspondientes.

18. En el caso de algunos acuerdos o planes de participación en ganancias, los empleados recibirán una porción de las ganancias sólo si permanecen en la empresa durante un periodo de tiempo especificado. Tales planes crean una obligación asumida a medida que los empleados prestan los servicios que incrementan el importe a pagar si permanecieran en servicio hasta el final del periodo especificado. Al realizar la medición de tal obligación asumida, se reflejará la posibilidad de que algunos de los empleados puedan abandonar la empresa antes de que puedan recibir los pagos por participación en las ganancias.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 18
Un plan de participación en las ganancias contempla que la empresa pague una porción específica de sus ganancias netas del periodo a los empleados que hayan prestado sus servicios durante todo el año. Si no hay empleados que hayan abandonado la empresa durante el año, el total de pagos por participación en las ganancias ascenderá al 3% de la ganancia neta. La empresa estima que la rotación del personal reducirá los pagos al 2,5% de la ganancia neta.

La empresa procederá a reconocer un pasivo y un gasto por importe del 2,5% de la ganancia neta.

19. La empresa puede no tener obligación legal de pagar incentivos. No obstante, en algunos casos, la empresa puede tener la costumbre de pagar tales incentivos a sus empleados. En tales casos, la empresa tendrá una obligación asumida, puesto que no tiene alternativa realista distinta de la que supone hacer frente al pago de los incentivos. Al hacer la evaluación de esta obligación asumida, se tendrá en cuenta la posibilidad de que algunos empleados abandonen la empresa sin recibir la paga de incentivos.

20. La empresa podrá realizar una estimación fiable de la cuantía de sus obligaciones legales o asumidas, como consecuencia de planes de participación en ganancias o de incentivos cuando, y sólo cuando:

(a) los términos formales de los correspondientes planes contengan una fórmula para determinar el importe del beneficio;

(b) la empresa determine los importes a pagar antes de que los estados financieros sean aprobados para su emisión, o bien

(c) la experiencia pasada suministre evidencia clara acerca del importe de la obligación asumida por parte de la empresa.

21. Las obligaciones relacionadas con los planes de participación en ganancias e incentivos son consecuencia de los servicios prestados por los empleados, no de transacciones con los propietarios. Por tanto, la empresa reconocerá el costo de tales planes, de participación en ganancias e incentivos, como un gasto en el estado de resultados, no como un componente del reparto de la ganancia neta.

22. Si los pagos como consecuencia de la participación en las ganancias y los incentivos al personal no han de hacerse dentro del término de los doce meses siguientes después del cierre del periodo en que los empleados han prestado sus servicios, tales pagos tendrán la consideración de otros beneficios a largo plazo a los empleados (véanse los párrafos 126 a 131). Por otra parte, si los pagos por participación en ganancias e incentivos cumplen la definición de beneficios en acciones u otros instrumentos de capital, la empresa los tratará contablemente de acuerdo con lo establecido en los párrafos 144 a 152.

Información a revelar

23. Aunque esta Norma no exige la presentación de revelaciones específicas sobre los beneficios a corto plazo a los empleados, otras Normas Internacionales de Contabilidad pueden exigir este tipo de informaciones a revelar. Por ejemplo, según la NIC 24, Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas, la empresa ha de revelar determinada información sobre beneficios del personal clave de la gerencia. En la NIC 1, Presentación de Estados Financieros, se exige que la empresa presente información a revelar acerca de los gastos de personal.

Beneficios post-empleo: distinción entre planes de aportaciones definidas y planes de beneficios definidos

24. Entre los beneficios post-empleo se incluyen, por ejemplo:

(a) beneficios por retiro, tales como las pensiones, y

(b) otras formas de beneficiar a los empleados tras el periodo en el que han estado trabajando para la empresa, tales como seguros de vida o los beneficios de atención médica posteriores al empleo.

Los acuerdos en los que la empresa se compromete a suministrar beneficios en el periodo posterior a la prestación de los servicios laborales de los empleados son planes de beneficios post-empleo. La empresa aplicará lo contenido en esta Norma para tratar contablemente estos acuerdos, con independencia de si los mismo implican el establecimiento de una entidad separada para recibir las aportaciones y realizar los pagos correspondientes.

25. Los planes de beneficio post-empleo se pueden clasificar como planes de aportaciones definidas o planes de beneficios definidos, según la sustancia económica que se derive de los términos y condiciones contenidos en ellos. En el caso concreto de los planes de aportaciones definidas:

(a) La obligación legal o asumida de la empresa se limita a la aportación que haya acordado entregar al fondo. De esta forma, el importe de los beneficios a recibir por el empleado estará determinada por el importe de las aportaciones que haya realizado la empresa (y eventualmente el propio empleado) al plan de beneficio post-empleo o a la compañía de seguros, junto con el rendimiento obtenido por las inversionesdonde se materialicen los fondos aportados.

(b) Y, en consecuencia, el riesgo actuarial (de que los beneficios sean menores que las esperados) y el riesgo de inversión (de que los activos invertidos sean insuficientes para cubrir los beneficios esperados) son asumidos por el empleado.

26. Ejemplos de casos donde las obligaciones de la empresa no están limitadas por el importe con el que acuerda contribuir al fondo, se producen cuando la empresa ha contraído una obligación, legal o asumida, según la cual:

(a) la fórmula del plan de beneficios no está ligada únicamente al importe de las aportaciones realizadas;

(b) existe una garantía, ya sea indirectamente a través de un plan o directamente, respecto de una rendimiento específico para las aportaciones, o bien

(c) las prácticas habituales de la empresa dan lugar al nacimiento de una obligación asumida; lo cual ocurre, por ejemplo, cuando ésta tiene un historial de aumentos sistemáticos de los beneficios en el pasado, para que los beneficios a los antiguos empleados recuperen el poderadquisitivo perdido por la inflación, aunque no exista obligación de hacerlo.

27. En los planes de beneficios definidos:

(a) la obligación de la empresa consiste en suministrar los beneficios acordadas a los empleados actuales y anteriores, y

(b) el riesgo actuarial (de que los beneficios tengan un costo mayor que el esperado) y el riesgo de inversión son asumidos, esencialmente, por la propia empresa, lo cual supone que si las diferencias actuariales o el rendimiento de la inversión son menores de lo esperado, las obligaciones de la empresa pueden verse aumentadas.

28. En los párrafos 29 a 42, situados a continuación, se explica la distinción entre planes de aportaciones definidas y planes de beneficios definidos, para el caso de los planes multi-patronales, de los planes gubernamentales y de los beneficios asegurados.

Planes multi-patronales

29. La empresa deberá proceder a clasificar un plan multi-patronal como plan de aportaciones definidas o de beneficios definidos, en función de las condiciones del mismo (teniendo en cuenta todo tipo de obligaciones o compromisos asumidos fuera de los términos pactados formalmente). En el caso de que el plan multi-patronal sea un plan de beneficios definidos, la empresas deberá:

(a) contabilizar su parte proporcional de la obligación por razón de los beneficios definidos, de los activos del plan y de los costos asociados con el mantenimiento del mismo, de la misma manera que haría en el caso de cualquier otro plan de beneficios definidos, y

(b) incluir en sus estados financieros la información a revelar exigida en el párrafo 120.

30. Cuando no esté disponible la información suficiente para aplicar el tratamiento contable de los planes de beneficios definidos a los planes multi-patronales que cumplan las condiciones para serlo, la empresa deberá:

(a) tratar contablemente el plan como si fuera un plan de aportaciones definidas, según lo establecido en los párrafos 44 a 46;

(b) revelar la siguiente información:

(i) el hecho de que el plan es de beneficios definidos, y de

(ii) las razones por las que no está disponible la información suficiente para permitir a la empresa contabilizarlo como un plan de beneficios definidos, y

(c) en la medida que exista la posibilidad de que un superávit o déficit en el plan pueda afectar al importe de las futuras aportaciones, revelar adicionalmente:

(i) cualquier información respecto a tal superávit o déficit;

(ii) las bases utilizadas para su determinación, y

(iii) las implicaciones que, en su caso, pudieran tener estos desequilibrios para la empresa.

31. Un ejemplo de plan de beneficios definidos multi-patronal es aquél en el que:

(a) el plan está financiado por pagos sobre la marcha realizados por las empresas participantes de la siguiente manera: las aportaciones se hacen según el volumen de beneficios que se espera pagar en el periodo corriente, y los beneficios futuros devengados durante el periodo se afrontan con las futuras aportaciones, y

(b) los beneficios a pagar a los empleados se calculan en función de sus años de servicio, y las empresas participantes no tienen posibilidad realista de retirarse del plan sin realizar las aportaciones por los beneficios acumulados por los empleados hasta la fecha en que se rescinde el vínculo con el plan. El plan descrito crea un riesgo actuarial para la empresa. En efecto, si el costo total de los beneficios acumulados (devengados) en la fecha del balance es mayor de lo esperado, la empresa deberá proceder a incrementar sus aportaciones o persuadir a los empleados para reducir el importe de los beneficios que reciben. Por tanto, este plan puede calificarse como de beneficios definidos.

32. Cuando la empresa disponga de información suficiente acerca del plan multi-patronal que se califica como de beneficios definidos, procederá a contabilizar su parte proporcional de las obligaciones por beneficios definidos, de los activos del plan y de los costos de los beneficios asociados con el plan en cuestión, de la misma manera que lo haría con cualquier otro plan de este mismo tipo. No obstante, en ciertos casos la empresa puede no ser capaz de identificar su parte en la posición financiera y en los rendimientos del plan con suficiente fiabilidad como para poder contabilizarlos. Esto puede ocurrir si:

(a) la empresa no tiene acceso a información acerca del plan que pueda satisfacer las exigencias de esta Norma, o

(b) el plan expone a las empresas participantes a riesgos actuariales asociados con los empleados actuales o anteriores de otras empresas, y como consecuencia de ello no existe ningún procedimiento consistente y fiable para distribuir entre los participantes individuales ni las obligaciones, ni los pasivos, ni el costo relativos al plan.

En tales casos, la empresa tratará contablemente el plan como si fuera de aportaciones definidas, y proporcionará la información adicional a revelar que viene exigida por el párrafo 30.

33. Los planes multi-patronales son diferentes de los planes administrados colectivamente. Un plan administrado colectivamente en una mera agregación de planes individuales, combinados para permitir a las empresas participantes juntar sus activos a la hora de realizar inversiones, y así poder reducir los costos de administración y gestión de las mismas, pero los activos pertenecientes a cada una de las empresas se mantienen segregados para atender a los beneficios de sus empleados en particular. Los planes administrados colectivamente no plantean problemas particulares en cuanto a su contabilización, puesto que la información para proceder a su tratamiento contable como otros planes individuales está siempre disponible, y porque tales planes no comportan la exposición de ninguna de las empresas participantes a los riesgos actuariales asociados con empleados activos o jubilados del resto de las empresas. Las definiciones ofrecidas en esta Norma exigen que las empresas clasifiquen los planes administrados colectivamente como planes de aportaciones definidas o de contribuciones definidas, de acuerdo con las condiciones de cada uno de ellos (teniendo en cuenta cualquier eventual obligación asumida por la empresa fuera de los términos normales pactados para el mismo).

34. Los planes de beneficios definidos que juntan los activos aportados por varias empresas bajo control común, por ejemplo una controladora y sus subsidiarias, no son planes multi-patronales. Por tanto, la empresa deberá tratarlos como planes de beneficios definidos.
35. La NIC 10, Contingencias y Hechos Ocurridos después de la Fecha del Balance, exige que la empresa reconozca, o bien revele información sobre, determinados pasivos contingentes. En el contexto de un plan multi-patronal, pueden surgir pasivos contingentes, por ejemplo, por causa de:

(a) pérdidas actuariales relacionadas con otras empresas participantes por causa de que cada empresa que participa en el plan comparte el riesgo actuarial de cada una de las restantes, o bien por

(b) cualquier eventual responsabilidad, en función de las condiciones del plan, de financiar los déficit del plan, si alguna otra empresa lo abandona.

Planes gubernamentales

36. La empresa debe tratar contablemente un plan gubernamental de la misma manera que los planes multi-patronales (véanse los párrafos 29 y 30).

37. Los planes gubernamentales son los establecidos por la legislación para cubrir a la totalidad de las empresas (o bien todas las empresas de una misma clase o categoría, por ejemplo las que pertenecen a un sector específico) y se administran por autoridades nacionales o locales, o bien por otro organismo (por ejemplo una agencia autónoma creada específicamente para este propósito) que no está sujeto al control o influencia de las empresas cuyos empleados son los beneficiarios. Por otra parte, algunos planes se establecen por parte de las empresas con el fin de suministrar beneficios que sustituyen a los beneficios que debiera pagar un plan gubernamental y aportan algunas mejoras voluntarias. Tales planes no son planes gubernamentales.

38. La caracterización de los planes gubernamentales como de aportaciones o de beneficios definidos, se hace atendiendo a la naturaleza de las obligaciones de las empresas que participan en los mismos. Muchos de los planes gubernamentales se financian por medio de pagos sobre la marcha realizados por las empresas participantes de la siguiente manera: las aportaciones se hacen según el volumen de beneficios que se espera pagar en el periodo corriente, y los beneficios futuros acumulados (o devengados) durante el periodo se afrontarán con las futuras aportaciones. Sin embargo, en la mayoría de los planes gubernamentales, la empresa no tiene obligación legal ni asumida de pagar tales futuras aportaciones, ya que su único compromiso consiste en pagar las aportaciones a medida que se realizan los pagos a los empleados, de forma que si la empresa deja de emplear a beneficiarios del plan gubernamental, no tendrá obligación de seguir pagando los beneficios acumulados (o devengados) por los años de servicio anteriores de sus empleados. Por esta razón los planes gubernamentales se clasifican normalmente como planes de aportaciones definidas. No obstante, si se diera el caso raro de que el plan gubernamental fuera un plan de beneficios definidos, la empresa aplicaría el tratamiento exigido en los párrafos 29 y 30.

Beneficios asegurados


39. La empresa puede financiar un plan de beneficios post-empleo mediante el pago de las primas de una póliza de seguros. En este caso, deberá tratar tal plan como un plan de aportaciones definidas, a menos que tenga la obligación (ya sea directamente o indirectamente a través del plan) legal o asumida de:

(a) o bien pagar a los empleados los beneficios directamente en el momento en que sean exigibles,

(b) o bien realizar aportaciones adicionales si el asegurador no pudiera atender el pago de todos los beneficios relativos a los servicios prestados por los empleados en el periodo presente y en los anteriores.

Si la empresa conserva tal obligación, legal o asumida, deberá tratar al plan como si fuera de beneficios definidos.

40. Los beneficios asegurados por una póliza de seguros, no tienen que guardar una relación directa o automática con las obligaciones asumidas por la empresa respecto al pago de beneficios a sus empleados. Los planes de beneficios post-empleo que impliquen la utilización de pólizas de seguro, están sujetos a la misma distinción entre contabilización y financiación que los demás planes instrumentados mediante fondos de pensiones.

41. Cuando una empresa decide instrumentar sus obligaciones por beneficios post-empleo mediante aportaciones a una póliza de seguros, en la cual conserva la obligación legal o asumida (ya sea directamente por sí misma, indirectamente a través del plan, a través de un mecanismo para hacer futuras aportaciones o a través de un tercero vinculado a la entidad aseguradora) de responder por los beneficios acordados, el pago de las primas de seguro no dará lugar a un acuerdo de aportaciones definidas. Por el contrario, de este hecho se sigue que la empresa:

(a) reconocerá sus derechos sobre la póliza de seguro como un activo propio (si la póliza tiene como beneficiaria a la propia empresa) o como un activo del plan (si los derechos del plan atribuidos por la póliza cumplen la definición de activos del plan), y

(b) contabilizará sus obligaciones con los empleados como un pasivo, de la misma forma que si no tuviera suscrita ninguna póliza de seguros.

42. Cuando la póliza de seguros está a nombre de uno de los empleados participantes en especial, o de un grupo de empleados, y la empresa que la ha contratado no tiene obligación legal ni asumida de cubrir las pérdidas derivadas de la póliza, no existe ningún compromiso de pagar los beneficios a los empleados, puesto que el asegurador adquiere en exclusiva la responsabilidad de los pagos. En tal caso, el pago de las primas fijas establecidas por la póliza es, sustancialmente, la forma de cancelar la obligación relativa al beneficio del empleado, y no se puede contemplar como una inversión que vaya a servir para cumplir en el futuro con los compromisos adquiridos. En consecuencia, la empresa no posee ni un activo ni un pasivo por este concepto. Por ello, la empresa tratará contablemente tales primas como contribuciones realizadas a un plan de aportaciones definidas.