La NIC 12: Impuesto sobre Beneficios.
Tomado de http://revistacontable.dev.nuatt.es/
La NIC 12, sigue un esquema para el tratamiento del impuesto de
sociedades, muy similar al del PGCE, en el que se consideran:
- La contabilización de gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios
- La contabilización de activos (pasivos) por impuestos diferidos
- La contabilización de activos por pérdidas y créditos fiscales no
utilizados
-
La presentación del impuesto sobre beneficios en los estados
financieros
Sin embargo, su aplicación real difiere considerablemente de las
prácticas que se han impuesto en nuestro país a través de la aplicación
del PGCE.. Además de analizar estas diferencias, el artículo se completa
con la revisión de la información a suministrar en la memoria, esta sí,
más próxima a la que ya contempla la memoria de cuentas en nuestra
normativa actual.
Entre las normas internacionales de contabilidad, la
norma 12 relativa al impuesto sobre los beneficios es una de las que
mayores diferencias presenta respecto de la normativa actual contemplada
por el PGCE, a pesar de que esta ya introdujo el denominado "efecto
impositivo".
1.
INTRODUCCIÓN (1)
La determinación de la base imponible del impuesto sobre beneficios, a
través de la realización de determinados ajustes sobre el resultado
contable, y el registro de las consecuencias, gasto (ingreso), activos y
pasivos por impuestos, que dicho impuesto sobre la empresa tiene,
constituyen el punto de encuentro de dos tipos de normativa, la fiscal y
la contable.
Como veremos a continuación, la próxima adopción en el año 2005 de la
Normas Internacionales de Contabilidad no debería plantear problemas
entre fiscalidad y contabilidad con respecto a la determinación de la
base imponible, si dichas normas sólo se aplicasen a los estados
consolidados de entidades cotizadas en bolsa, ya que, como es sabido,
las bases imponibles se determinan a nivel de cuentas individuales.
En todo caso, la NIC 12, Impuesto sobre Beneficios, y ya solo en el
ámbito contable, si afectará a la contabilización de activos (pasivos)
por impuestos diferidos.
2.
EVOLUCIÓN HISTÓRICA
La primera NIC 12 fue emitida en 1979 por el International Accounting
Standards Committee (IASC), actual IASB. Posteriormente fue reordenada
en 1994. Esta norma seguía el enfoque basado en la cuenta de resultados,
el mismo que actualmente es utilizado en España, y que se centra en las
diferencias temporales entre el resultado contable y fiscal para el
reconocimiento de impuestos diferidos.
Posteriormente, en octubre de 1996, se aprobó la NIC 12 actual, con
vigencia para los estados financieros que comenzaran a partir de enero
de 1998, la cual abandonaba el enfoque de la cuenta de resultados, para
adoptar el método basado en el balance, en el cual son las diferencias
temporarias entre el valor contable y fiscal de los activos (pasivos)
las que dan lugar a los impuestos diferidos.
La NIC 12 aprobada en 1996 fue modificada tres veces durante el año
1999, y es de aplicación, en su versión actual, para los estados
financieros que cubran periodos comenzados a partir de 1 de enero de
2001.
3.
ALCANCE Y OBJETIVO
La NIC 12 tiene como objetivo prescribir un tratamiento contable del impuesto sobre beneficios, estableciendo los métodos de:
- • contabilización de gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios
- • contabilización de activos (pasivos) por impuestos diferidos
- • contabilización de activos por pérdidas y créditos fiscales no utilizados
- • presentación del impuesto sobre beneficios en los estados financieros
4.
NIC 12 - IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
4.1.
Impuestos corrientes
La NIC 12 establece que habrá que reconocer un activo (pasivo) por
impuestos corrientes, en función de que las cantidades pagadas por
impuesto sobre beneficios, que correspondan al periodo presente y
anteriores, sean superiores (inferiores) a las cantidades a pagar por
dichos periodos.
No obstante, en el caso de pérdidas fiscales, solo se podrá reconocer
un activo por impuestos corrientes si la legislación fiscal permite la
utilización de dichas pérdidas para recuperar, de la autoridad fiscal
correspondiente, el impuesto corriente satisfecho en periodos
anteriores.
4.2.
Impuestos diferidos
Como se ha indicado anteriormente, la NIC 12 adopta el enfoque del
balance de situación para la contabilización de los activos (pasivos)
por impuestos diferidos, derivados de diferencias temporarias. Estas se
ponen de manifiesto por la existencia de diferencias entre el valor en
libros de los activos (pasivos) y su base fiscal (Cuadro 1).
CUADRO 1. DEFINICIONES NIC 12 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
La norma también considera activos por impuestos diferidos las
cantidades relacionadas con la compensación de pérdidas y créditos
fiscales obtenidos en periodos anteriores y no utilizados.
4.2.1.
Diferencias temporarias
El concepto de diferencia temporaria es más amplio que el de
diferencia temporal utilizado en el enfoque de la cuenta de resultados,
ya que las diferencias temporarias surgen en casos en los que existen
tanto diferencias temporales como permanentes entre el resultado
contable y la base imponible, e incluso en otros en los que no se pone
de manifiesto ninguna diferencia entre resultados.
El reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos está justificado
por el hecho de que en el futuro la empresa espera recuperar el importe
en libros de sus activos, ya sea mediante enajenación o uso, y por lo
tanto, si sus correspondientes bases fiscales son inferiores, es
probable que los beneficios económicos de la empresa salgan de la misma
en forma de impuestos, ya que se producirá un beneficio fiscal por la
diferencia entre el valor en libros y la correspondiente base fiscal.
Por este motivo la norma exige el reconocimiento de pasivos por
impuestos diferidos. No obstante, los activos por impuestos diferidos
solo serán reconocidos cuando sea probable que la empresa pueda
recuperarlos.
Las diferencias temporales, que aparecen por el registro contable de
ingresos (gastos) en un periodo y la tributación por los mismos en otro,
son un subconjunto de diferencias temporarias. Estas diferencias pueden
deberse, por ejemplo, a cuotas de amortización fiscal y contable
diferentes. En algunos sistemas fiscales también aparecerán si, por
ejemplo, las operaciones son contabilizadas según el criterio del
devengo, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios, mientras
que fiscalmente se entienden realizadas en función de la corriente
monetaria o financiera. En este caso, los ingresos financieros
periodificados contablemente a fecha de balance, que aparecerán en el
activo del balance, tendrán una base fiscal de cero.
En combinaciones de negocios calificadas como adquisición (NIC 22)
podrán aparecer diferencias temporarias como consecuencia de la
distribución entre los activos (pasivos), teniendo como referencia sus
correspondientes valores razonables en el momento de la combinación, del
coste de la compra, y la no modificación de su base fiscal. Además, la
contabilización del correspondiente pasivo por impuestos diferidos
afectará a la plusvalía comprada.
Sin embargo, la NIC 12 no permite el reconocimiento del pasivo por
impuestos diferidos derivado de la propia plusvalía comprada, o fondo de
comercio, cuando su amortización no sea fiscalmente deducible aunque,
por definición, en dicho caso, la base fiscal del fondo de comercio sea
cero. Con respecto a las minusvalías compradas, cuando éstas sean
contabilizadas como ingresos diferidos, la norma tampoco permitirá la
contabilización del correspondiente activo por impuestos diferidos.
Las variaciones de valor de elementos patrimoniales, permitidas por
varias NIC, también conllevarán el reconocimiento de pasivos por
impuestos diferidos en los casos en los que la normativa fiscal no
prevea la variación de la base fiscal, ya que aparecerán divergencias
entre el valor en libros de los activos revaluados y dicha base. Sin
embargo, en los casos en los que la normativa fiscal si prevea la
actualización de la base fiscal, mediante la tributación por la misma,
ya sea al tipo normal u otro, no surgirá ninguna diferencia temporaria,
ya que el valor en libros de los activos coincidirá con su base fiscal.
Por otro lado, cuando se lleva a cabo el registro inicial de un
activo (pasivo) pueden ponerse de manifiesto diferencias temporarias por
la existencia de diferencias entre su valor en libros y su base fiscal.
Sin embargo, la norma sólo permite el reconocimiento de activos
(pasivos) por impuestos diferidos en dos casos, cuando se trate de una
combinación de negocios, vista anteriormente, o cuando el registro sea
consecuencia de una transacción que haya afectado al beneficio (pérdida)
contable o fiscal. No obstante, la NIC 12 contempla una excepción, si
deberá recogerse un pasivo por impuestos diferidos en el caso de la
emisión de un instrumento financiero compuesto (NIC 32) (2) ,
cuando, debido a la legislación fiscal aplicable, exista una diferencia
entre la base fiscal y el valor en libros del pasivo derivado de la
contabilización de dicho instrumento financiero compuesto.
En cuanto a las inversiones en subsidiarias, sucursales, asociadas y
participaciones en negocios conjuntos, el valor en libros de las mismas,
calculado según alguno de los métodos previstos por las NIC 27, 28, 31 y
391, y que son el del costo, el del valor razonable y el de la
participación, siendo este último similar a la puesta en equivalencia,
puede no coincidir con su base fiscal, dando lugar a una diferencia
temporaria. Esto puede deberse a diversas causas como puede ser la
existencia de beneficios no distribuidos, de diferencias de cambio, de
una corrección en el valor en libros de la participación al estimarse
inferior el importe recuperable de la misma. No obstante, no en todos
los casos en los que exista una diferencia temporaria deberá reconocerse
un activo (pasivo) por impuestos diferidos, la NIC 12 establece que:
- • los pasivos por impuestos diferidos en todo caso, salvo que la empresa controladora o inversora sea capaz de controlar el momento de la reversión de la diferencia temporaria y sea probable que esta no revierta en un futuro previsible
- • los activos por impuestos diferidos solo en la medida que las diferencias temporarias vayan a revertir en un futuro previsible y se espere disponer de beneficios fiscales contra las cuales cargar dichas diferencias temporarias
En resumen, no siempre que exista una diferencia entre el valor en
libros de los activos (pasivos) y su base fiscal habrá que reconocer un
activo (pasivo) por impuestos diferidos, ya que la NIC 12 establece una
serie de excepciones, que son, como hemos visto, los casos en los que la
diferencia haya surgido de:
- a) una plusvalía comprada (fondo de comercio) cuya amortización no sea fiscalmente deducible
- b) una minusvalía comprada que reciba el tratamiento de ingreso diferido
-
c) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:
- - no sea una combinación de negocios; y que
- - en el momento de realizarla, no haya afectado ni al beneficio contable ni al beneficio (pérdida) fiscal
Pero además, la norma establece que solo se reconocerán activos por
impuestos diferidos si es probable que se disponga en el futuro de
suficientes beneficios fiscales, bases imponibles positivas, contra los
que cargar dichos activos. La norma entiende que será probable si, con
respecto a la misma autoridad fiscal y relacionadas con la misma entidad
fiscal, se dispone de suficientes diferencias temporarias imponibles
cuya reversión se espere "en el mismo periodo fiscal en el que se
prevea que reviertan las diferencias temporarias deducibles; o en
periodos en los que una pérdida fiscal, surgida por un activo por
impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o
posteriores."(NIC 12)
Si no se dispusiesen de suficientes diferencias temporarias
imponibles, la NIC 12 establece que solo se reconocerán activos por
impuestos diferidos cuando sea probable que la empresa vaya a tener
suficientes beneficios fiscales, relacionados con la misma autoridad
fiscal y a la misma entidad fiscal; o existan oportunidades de
planificación fiscal.
En el caso de que la empresa tenga un historial de pérdidas
recientes, la norma establece que, solo se podrán reconocer activos por
impuestos diferidos si existen suficientes pasivos por impuestos
diferidos, o si existe una evidencia convincente de que se dispondrá en
el futuro de suficiente beneficio fiscal contra el que cargar dichos
activos.
4.2.2.
Pérdidas y créditos fiscales no utilizados
Los criterios que se acaban de comentar sobre la activación de
diferencias temporarias deducibles son los mismos que se deberán aplicar
a las pérdidas, bases imponibles negativas, y créditos fiscales no
utilizados.
4.2.3.
Reconsideración de activos por impuestos diferidos
Pueden existir situaciones en las que, por aplicación de los
criterios de activación de diferencias temporarias deducibles
anteriormente comentados, no se hayan reconocido las mismas en el
periodo en el que surgieron. La norma establece que a fecha de cierre se
realizará la reconsideración de las mismas, y en el caso de que la
situación haya cambiado, y sea probable que los futuros beneficios
fiscales permitan la recuperación del activo, este será registrado.
De igual manera, si se estima probable que la empresa no dispondrá de
suficiente beneficio fiscal, en periodos futuros, contra los que cargar
los activos por impuestos diferidos, deberá reducirse el importe de los
mismos, sin perjuicio de que si la situación cambia se vuelvan a
activar.
4.3.
Medición
La NIC 12 establece que los activos (pasivos) por impuestos
corrientes se medirán utilizando la normativa y las tasas impositivas
aplicables a los beneficios no distribuidos aprobadas, o que estén a
punto de aprobarse.
Con respecto a los activos (pasivos) por impuestos diferidos, estos
se medirán utilizando la tasa aplicable a los beneficios no distribuidos
que vaya a estar vigente en el periodo en el que se espera que
revierta. En el caso de que existiesen diferentes tasas impositivas
según niveles de beneficio fiscal, se utilizaría la tasa media que se
espere aplicar.
Por otro lado, deberá tenerse en cuenta, a la hora de realizar la
medición, que, en muchos casos, la base fiscal de los activos (pasivos) y
la tasa a aplicar, sobre la diferencia temporaria que puedan generar,
dependerán de la manera en que la empresa espere recuperar su importe en
libros, mediante enajenación, uso...
Ya por último, la norma establece que aunque en muchos casos el
importe en libros de los activos (pasivos) que dan lugar a las
diferencias temporarias estén calculados al descuento, en ningún caso
los correspondientes activos (pasivos) por impuestos diferidos deberán
ser descontados.
4.4.
Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos
La NIC 12 establece que el registro de impuestos, tanto corrientes
como diferidos, ha de ser coherente con la contabilización de las
transacciones o sucesos que los originan. Este principio provoca que las
contrapartidas de los activos (pasivos) por impuestos sean, además de
partidas de gastos e ingresos, también del patrimonio neto y, en el caso
de combinaciones de negocios, la propia plusvalía o minusvalía
comprada.
La mayoría de las diferencias temporarias son debidas a diferencias
temporales, a ingresos (gastos) contables computados fiscalmente en otro
periodo, cuyo efecto fiscal se reconocerá, por lo tanto, en el estado
de resultados, como ingreso o gasto.
Sin embargo, las NIC permiten o exigen que determinadas partidas,
como las procedentes de una revalorización de determinados activos
(NIC16) o del reconocimiento de un instrumento financiero compuesto,
sean cargadas (abonadas) directamente al patrimonio neto. El efecto
impositivo de dichas operaciones deberá, como se ha indicado, ser
contabilizado directamente en el patrimonio neto. No obstante, la norma
prevé, para el caso en el que sea difícil determinar que parte de
impuestos corrientes o diferidos está relacionada con el patrimonio
neto, que se utilice una prorrata que sea razonable u otro método con el
que se consiga una distribución apropiada.
Es importante señalar que si se realizan actualizaciones de las bases
fiscales de activos, y dicha actualización esta relacionada con una
revalorización contable, el efecto fiscal de dicha actualización se
cargará (abonará) al patrimonio neto. Si, por el contrario, no esta
relacionada con ninguna revalorización pasada, o que se espere realizar
en el futuro, se reconocerá en el estado de resultados.
Con respecto a las diferencias temporarias, la NIC 12 exige
coherencia tanto en su registro inicial como cuando se lleven a cabo
nuevas mediciones por el cambio de las circunstancias, como puede ser un
cambio de legislación o la tasa aplicable, y, por lo tanto, dicha
modificación deberá tener como contrapartida una cuenta de ingresos
(gastos) o del patrimonio neto en función de cual fuese la contrapartida
utilizada en su registro inicial.
Como se ha indicado, en el caso de combinaciones de negocios
calificadas como adquisición la contrapartida de los activos (pasivos)
por impuestos diferidos será la plusvalía o minusvalía comprada, excepto
cuando se realice un reconocimiento posterior de un activo por
impuestos diferidos. En este caso el activo se contabilizará utilizando
directamente una cuenta de ingresos, y se procederá al ajuste de la
plusvalía comprada y de su amortización acumulada, reconociéndose como
gasto la reducción del importe en libros de dicha plusvalía.
4.5.
Presentación
Con respecto a la presentación, la NIC 12 exige que los activos
(pasivos) por el impuesto sobre beneficios aparezcan en el balance
separados de otros activos (pasivos), y, a su vez, aparezcan desglosados
por separado los activos (pasivos) corrientes y por impuestos
diferidos. (ver Cuadro 2)
CUADRO 2. PRESENTACIÓN EN LOS ESTADOS FINANCIEROS
Además, se deberán compensar los activos por impuestos con los
pasivos por impuestos en el caso de que se tenga reconocido legalmente
el derecho a su compensación frente a la autoridad fiscal, y la
intención de liquidar las deudas netas que resulten, o bien realizar los
activos y liquidar simultáneamente las deudas que se hayan compensado
con ellos.
Respecto a los activos (pasivos) por impuestos diferidos, para poder
compensarlos, además de tener reconocido el derecho legalmente, deberán
referirse a la misma autoridad fiscal. La norma, bajo determinadas
circunstancias, incluso permite, en el ámbito de cuentas consolidadas,
la compensación de diferencias temporarias provenientes de diferentes
sujetos fiscales.
En lo que respecta al gasto (ingreso) por el impuesto sobre
beneficios relativo a los beneficios (pérdidas) de las actividades
ordinarias, la norma establece que el gasto (ingreso) deberá aparecer en
el cuerpo principal del estado de resultados.
4.6.
Información a revelar
La NIC 12 requiere que se revele por separado, en los estados
financieros, los componentes principales del gasto (ingreso) por el
impuesto sobre beneficios.
La norma exige la revelación de una gran cantidad de información
(Cuadro 3), de entre la que hay que destacar aquella que permite a los
usuarios de los estados financieros entender la relación entre el gasto
(ingreso) por impuestos y el beneficio (pérdida) contable, ya que, por
ejemplo, se exige realizar una conciliación entre la tasa legal y la
efectivamente soportada por la empresa. En general, la información
exigida por la norma permite al usuario conocer la capacidad de gestión
del impuesto que tiene la empresa.
CUADRO 3. INFORMACIÓN A REVELAR
Entre otras cosas, se deberá informar sobre la situación de
determinadas diferencias temporarias como pueden ser las no activadas,
cuando la empresa tenga un historial de pérdidas y los créditos y
pérdidas fiscales no utilizados, y de sobre el impuesto sobre beneficios
correspondiente a los resultados extraordinarios.
También se deberá dar información sobre cualquier tipo de activo
(pasivo) contingente relacionado con impuestos, derivado, por ejemplo,
de litigios con la administración. Igualmente, en el caso de que se
hayan producido cambios en la legislación fiscal, tras la fecha de
balance, se informará sobre cualquier efecto significativo que se vaya a
producir sobre los activos (pasivos) por impuestos, tanto corrientes
como diferidos.
5.
LA NORMATIVA ESPAÑOLA Y LA NIC 12
5.1.
Aspectos jurídicos
El análisis y comparación de la NIC 12, Impuesto sobre Beneficios,
con la norma 16 del Plan General de Contabilidad español, exige
previamente hablar sobre los aspectos jurídicos de la incorporación del
modelo contable actual del IASB en relación con el Impuesto sobre
Sociedades.
El principal problema que se plantea es que las NIC no cumplen con el principio de reserva de ley
establecido en los artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución. Por este
principio de reserva de ley en el ámbito fiscal, los elementos
esenciales de los tributos, entre los que se encuentra la base
imponible, deben ser establecidos por el Estado, a través de las Cortes
Generales, mediante ley. Sin embargo, las NIC proceden de una
organización profesional, International Accounting Standards Board
(IASB), cuya organización es de carácter privado.
La incorporación de las NIC al Derecho Comunitario a través del
Reglamento no satisface el principio de reserva de ley, y esta carencia
no puede ser superada por la autoruptura constitucional del artículo 93
de la Constitución, el cual prevé la posibilidad de que España suscriba tratados "por los que atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución",
ya que en el Tratado constitutivo de la Unión Europea no se realizó la
atribución de dichas competencias. Por tanto, las NIC no son válidas
para determinar un resultado contable que sea el núcleo fundamental de
la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, a no ser que sean
incorporadas al derecho positivo mediante su transposición, ya sea
original o modificada, tal y como recomienda la Comisión de Expertos. No
obstante, si las NIC solo se aplicasen a las cuentas anuales
consolidadas no surgiría ningún problema en relación con el principio de
reserva de ley, ya que como se ha comentado la bases imponibles se
determinan a nivel de cuentas anuales individuales.
Sin embargo, como se ha comentado, la Comisión de Expertos considera
que con la base de una motivación de carácter fiscal como es la
salvaguarda del principio de reserva de ley, sería conveniente que las
NIC se incorporasen al Derecho contable a través de los cauces jurídicos
tradicionales, como son el de ley y reglamento, y así poder hacer
extensiva la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad a
las cuentas individuales.
En este sentido, la International Forum on Accountancy Development,
IFAD, , en su informe de 2002 sobre convergencia de principios contables
generalmente aceptados, recomienda que las Normas Internacionales de
Contabilidad sean aplicadas a todas las empresas, tanto a cuentas
consolidadas como individuales, ya que considera que un sistema con dos
estándares es difícil de mantener a largo plazo. Por otro lado, la IFAD
recomienda la aplicación directa de las NIC, quizá solo complementada
puntualmente por cuestiones nacionales, ya que en caso de no hacerse
así, las empresas tendrían que elaborar por un lado estados financieros
según las normas españolas, y en caso de cotizar en el extranjero otros
según las normas internacionales.
Posiblemente la solución más recomendable, para salvar el principio
de reserva de ley y, por otro lado, facilitar a las empresas la
elaboración de sus estados financieros, sería la transposición directa
de las NIC al Derecho Contable.
5.2.
NIC 12 frente a la norma 16 de Plan General de Contabilidad
La principal diferencia entre la NIC 12 y la actual normativa
española es que utilizan métodos distintos para el reconocimiento de los
activos y pasivos por impuestos diferidos. La NIC 12 utiliza el método
basado en el balance de situación (diferencias temporarias), mientras
que la normativa española se apoya en el método de la cuenta de
resultados (diferencias temporales).
Además, en caso de que se aplicasen las NIC a las cuentas
individuales, se producirían efectos en la determinación de la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades, debido a las diferencias entre
las normas contables españolas y las NIC, por lo que también habría que
considerar la modificación de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre
Sociedades, para evitar efectos no deseados de la recaudación de
impuestos, debido a las siguientes cuestiones:
- 1) La estructura de la cuenta de resultados cambiaría, imputándose determinados ingresos directamente al patrimonio neto, con lo que la base imponible con el actual impuesto sobre Sociedades no incluiría dichos ingresos (NIC 1 y 8).
- 2) La aplicación del "valor razonable", ya que según sea su registro contable, imputándose a resultados o directamente al patrimonio neto, la base imponible de cada empresa sería distinta con la actual regulación del Impuesto sobre Sociedades.
- 3) Aplicación de la puesta en equivalencia o valor razonable a participaciones en el capital., lo que también puede ocasionar diferencias en el importe de la base imponible (NIC 27, 28, 31 y 391)
- 4) La consideración, según la NIC 21, como ingresos del periodo de las diferencias positivas de cambio derivadas de cuentas a corto y largo plazo, en contraposición de lo establecido en la norma de valoración 14ª para los valores de renta fija, créditos y débitos.
- 5) Diferentes criterios en relación a las provisiones (NIC 37).
- 6) Diferentes criterios en relación a la activación de gastos.
La NIC 12 presenta además otras diferencias respecto a la normativa
española en lo que se refiere a valoración de activos y pasivos fiscales
y a la presentación de la información relativa a los mismos. En
concreto:
- • Límites temporales en el reconocimiento de activos por impuestos diferidos, pues la norma española prevé una limitación temporal de 10 años para la realización futura de los impuestos anticipados, no establecida en la NIC 12.
- • Desglose de los activos y pasivos por impuestos diferidos, por lo que habría que modificar la cuarta parte del Plan General de Contabilidad donde no se establece esa distinción.
- • Clasificación entre el corto y el largo plazo, pues según la NIC 12 cuando una empresa realiza la distinción entre partidas corrientes y a largo plazo, no debe proceder a clasificar los activos (pasivos) por impuestos diferidos como activos (pasivos) corrientes, mientras que los modelos de balance del Plan General de Contabilidad prevén la inclusión de los activos y pasivos por impuestos diferidos entre los activos y pasivos a corto plazo y además se impone la creación de Administraciones Públicas a largo plazo en el activo y el pasivo en el caso de que existan activos o pasivos derivados del efecto impositivo cuya reversión se vaya a producir a largo plazo.
- • Compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos permitido por la NIC 12 pero inaplicable en España.
- • Información a presentar en la memoria, mucho más exigente según la NIC 12 que la requerida actualmente en el Plan General de Contabilidad.
5.3.
La posición de la Comisión de Expertos del Libro Blanco de la Contabilidad.
A modo de resumen , el efecto de la incorporación de las normas
internacionales en lo que al impuesto sobre sociedades se refiere, se
refleja en el Cuadro 4.
CUADRO 4. REFLEJO DEL EFECTO IMPOSITIVO
6.
EJEMPLO DE APLICACIÓN
A continuación, se detalla un ejemplo de cálculo y contabilización
del impuesto de sociedades, utilizando las Normas Internacionales de
contabilidad, con objeto de facilitar la comprensión de la NIC 12.
6.1.
Información básica
La sociedad "ASA, S.A.", la cual no pertenece a ningún grupo de
empresas, y a la que le son aplicables las Normas Internacionales de
Contabilidad, pretende realizar el cálculo del impuesto sobre sociedades
y su correspondiente contabilización. Para ello toma como base el
balance a fecha de cierre del ejercicio anterior, 31/12/00, y el balance
a 31/12/01 previo a la contabilización del impuesto sobre beneficios.
CUADRO 5. BALANCE CONTABLE Y FISCAL
Nota: Las diferencias temporarias de los elementos de
inmovilizado aparecen netas. Por ello no aparece nada en la fila
correspondiente a la amortización
6.2.
Información adicional
Además tiene en cuenta las siguientes transacciones o sucesos:
La empresa ha reconocido un gasto contable por 60 u.m. que
fiscalmente es considerado una liberalidad, y por lo tanto, es un gasto
no deducible que da lugar a una diferencia permanente entre el resultado
contable y fiscal.
Durante el ejercicio la sociedad ha dotado una provisión parar
riesgos y gastos por importe de 100 u.m., en previsión de futuras
reparaciones de su inmovilizado, que será considerada gasto fiscal en el
ejercicio en el que efectivamente se realicen los trabajos. Por lo
tanto surgirá una diferencia temporal entre el resultado contable y
fiscal.
Existen diferencias entre los coeficientes de amortización contables y
fiscales aplicados en los ejercicios 00 y 01, las cuales darán lugar a
diferencias temporales entre el resultado contable y fiscal:
CUADRO 6. COEFICIENTE DE AMORTIZACIÓN
El 1/1/01 se revalorizó, siguiendo el tratamiento alternativo
reconocido en el párrafo 29 de la NIC 16, el activo A hasta 5.000 u.m y
el B hasta 1.550 u.m. Se estimó que la vida útil del activo A sería de
25 años, y por lo tanto se mantuvo el porcentaje de amortización del 4%.
El activo B no es amortizable.
CUADRO 7. REVALORIZACIÓN DE ACTIVOS
La sociedad procederá a transferir 65 u.m del superávit de
revalorización a la ganancia retenida y que corresponde al exceso de
amortización, neto de impuestos diferidos, del elemento A derivado de la
revalorización (párrafo 64 NIC 12):
CUADRO 8. EXCESO DE AMORT. POR REVALORIZACIÓN
Además, con respecto al elemento A hay que indicar que, por un lado,
como hemos visto, debido a su revalorización, producirá un pasivo por
impuestos diferidos y, por otro, debido a su amortización contable
acelerada, implicará el reconocimiento de un activo por impuestos
diferidos. Se pueden utilizar dos métodos para su cálculo. El primero,
consistiría en comparar la amortización fiscal del ejercicio con la
amortización contable ajustada del mismo, resultante de restar a la
amortización del ejercicio 01, calculada sobre el importe revalorizado
del activo, el exceso de amortización derivado de dicha revalorización.
Esta comparación, aplicando sobre ella la tasa impositiva, nos daría el
importe del activo por impuestos diferidos surgido en ejercicio, el cual
sumado al activo por impuestos diferidos reconocido en balance a
31/12/00 nos daría el importe total. El segundo método consistiría en
comparar el importe de la amortización acumulada fiscal con la
amortización acumulada contable ajustada a fecha de cierre, que sería la
amortización acumulada antes de la revalorización mas la amortización
ajustada del periodo.
CUADRO 9. CÁLCULO ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO - AMORTIZACIÓN ACELERADA INMOVILIZADO "A"
El activo D adquirido el 1/7/01 por 500 u.m. es únicamente
amortizable fiscalmente por el 50% de su precio de adquisición. Esto
dará lugar a la aparición de una diferencia permanente entre el
resultado contable y fiscal según se vaya amortizando. No obstante,
según el párrafo 15 de la NIC 12, no está permitido el reconocimiento
del correspondiente pasivo por impuestos diferidos, al tratarse del
reconocimiento inicial de un activo.
La empresa ha reconocido un ingreso por inversiones financieras, por
importe de 300 u.m, en el estado de resultados según la NIC 39 párrafo
103, el cual no es considerado ingreso fiscal hasta que no se transmite
la propiedad de dicho activo o se recibe algún tipo de interés/
dividendo por el mismo.
Por otro lado, la autoridad fiscal no permite la compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos.
6.3.
Gasto por impuesto corriente
El cálculo del gasto por impuesto corriente es el siguiente:
CUADRO 10. GASTO POR IMPUESTO CORRIENTE
6.4.
Impuesto sobre beneficios
El gasto por impuesto sobre beneficios total:
CUADRO 11. GASTO POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
6.5.
Tratamiento contable del impuesto sobre sociedades
El asiento contable correspondiente al impuesto sobre beneficios sería:
CUADRO 12. ASIENTO DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
6.6.
Información a revelar
En las notas a los estados financieros, en la denominada Memoria por
el Plan General de Contabilidad español, habría que incluir la
información del ejercicio 01 que en los cuadros 13 a 16 se detalla. No
obstante, habría que incluir los datos comparativos del ejercicio 00,
los cuales no se incluyen por considerarse fuera del objetivo de este
ejemplo:
CUADRO 13. PRINCIPALES COMPONENTES DEL GASTO (INGRESO) POR EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS (PÁRRAFO 79)
CUADRO 14. IMPORTE TOTAL DE IMPUESTOS, CORRIENTES O DIFERIDOS,
RELATIVOS A PARTIDAS CARGADAS O ABONADAS DIRECTAMENTE A LAS CUENTAS DEL
PATRIMONIO NETO EN EL PERIODO (PÁRRAFO 81 A)
CUADRO 15. RELACIÓN ENTRE GASTO POR EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Y EL BENEFICIO CONTABLE (PÁRRAFO 81 C)
CUADRO 16. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS RECONOCIDOS EN EL BALANCE
BIBLIOGRAFÍA
Constitución Española de 1978
publicada en el B.O.E. de 29 de diciembre 1978
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